Aanspraken op de stichting Goodwillfonds voor Huisartsen

1. Inleiding

Op 18 maart 1985 is door de Staatssecretaris van Welzijn, Volksgezondheid en Cultuur en de Staatssecretaris van Economische Zaken enerzijds en de Landelijke Huisartsen Vereniging anderzijds een Convenant bekrachtigd. Hierin is onder andere geregeld dat de goodwillvergoeding bij praktijkoverdracht door huisartsen moet worden afgeschaft, waartegenover de componenten beroepsrisico en rente geïnvesteerd vermogen uit het tarief zullen worden geëlimineerd.
Per 1 januari 1987 is een regeling ter uitvoering van het Convenant in werking getreden zodat huisartsen vanaf dat moment bij gehele of gedeeltelijke overdracht van hun praktijk geen vergoeding voor goodwill mogen bedingen. Per dezelfde datum hebben de huisartsbegunstigden een aanspraak op de Stichting Goodwillfonds voor Huisartsen (hierna: de Stichting) gekregen. In het door de Stichting vastgestelde reglement van 19 december 1986 worden in afdeling 2 de begunstigden aangeduid (zie bijlage A).
Tussen de Stichting en de begunstigde wordt een overeenkomst gesloten omtrent de omvang van de aanspraak (zie bijlage B). De grootte van de aanspraak wordt berekend per 1 januari 1987 en is gebaseerd op een aantal factoren zoals abonnementshonorering ziekenfondsen, honorarium particuliere patiënten en verrichte bevallingen in de praktijkuitoefening van voorbije jaren.
De aanspraak zal tot uitkering komen bij gehele of gedeeltelijke praktijkbeëindiging (bij gedeeltelijke praktijkbeëindiging: naar evenredigheid). Door middel van een wijziging van het reglement van de Stichting d.d. 22 november 2000 wordt de aanspraak in ieder geval opeisbaar in het jaar 2000. De wijziging is van toepassing op de huisarts (IB-ondernemer), de praktijkvennootschap en de instelling voor gezondheidszorg.
Bij praktijkbeëindiging vóór het jaar 2000 vindt de uitkering van het bedrag van de aanspraak plaats in twee gelijke termijnen met dien verstande dat de uitkering plaatsvindt in één termijn in geval van overlijden van de begunstigde.
De begunstigde die niet voor 1 januari 1977 als huisarts werkzaam was, kan bij de Stichting een verzoek indienen om in aanmerking te komen voor een voorschot op de uitkering. Gedurende maximaal 10 jaren, te rekenen vanaf de datum dat de begunstigde voor het eerst als huisarts werkzaam was, kan deze jaarlijks maximaal 5% van het bedrag van de aanspraak per 1 januari 1987 uitgekeerd krijgen. Voor praktijkvennootschappen is deze regeling van overeenkomstige toepassing.
Ik keur goed dat de inspecteurs het vorenstaande fiscaal op de wijze als is omschreven in de leden 2 tot en met 9 behandelen.

2. Aanspraak

De verkrijging van de aanspraak op de Stichting Goodwillfonds voor Huisartsen per 1 januari 1987 leidt niet tot activering van de aanspraak op de balans van de belastingplichtige, en derhalve op dat tijdstip niet tot winstrealisatie. Ook de waardestijging van de aanspraak tot het moment van praktijkbeëindiging zal niet tot de winst worden gerekend. In plaats van de aanspraak zal te zijner tijd de gehele uitkering worden belast.
Indien op de balans per 31 december 1986 goodwill is geactiveerd, verkregen in verband met de overname van een huisartsenpraktijk, wordt deze balanspost volgens het tot dan toe toegepaste afschrijvingsschema in de daaropvolgende jaren ten laste van het resultaat gebracht. Versnelde afschrijving mag niet plaatsvinden.
Met ingang van 1 januari 1987 behoren tot het huisartsentarief niet meer de componenten beroepsrisico en rente geïnvesteerd vermogen. De daarmede overeenstemmende bedragen zullen in de jaren 1987 tot en met 2002 door de ziektekostenverzekeraars worden afgedragen aan de Stichting. Hierdoor wordt de winst van de belastingplichtigen niet beïnvloed.

3. Gevolgen opeisbaarheid aanspraak in 2000

Op grond van de wijziging van de reglementen van de Stichting d.d. 22 november 2000 wordt de uitkering reeds in het jaar 2000 opeisbaar. Het gevolg hiervan is dat de uitkering in het belastbaar inkomen over 2000 zal worden begrepen en wel voor de nominale waarde van de aanspraak, inclusief het rendement tot volledige uitbetaling in 2003. Met betrekking tot de belastingheffing over het inkomen 2000 zullen, ook zonder dat sprake is van praktijkbeëindiging, het bijzondere tarief ex artikel 57, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964 alsmede (afhankelijk van de omstandigheden: het nog niet benutte deel van) de stakingsvrijstelling ex artikel 8, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 1964, van toepassing zijn.
Indien de belastingplichtige in het jaar 2000 kan aantonen dat bij latere praktijkbeëindiging vanwege het ontbreken van stille reserves geen gebruik meer kan worden gemaakt van de hierboven vermelde stakingsvrijstelling, wordt de in 2000 geldende franchise toegepast, waarbij de verhoogde stakingsvrijstelling alleen dan van toepassing is indien de belastingplichtige op 31 december 2000 de 55-jarige leeftijd heeft bereikt. Bij latere praktijkbeëindiging kan de (tijdelijk verhoogde) stakingsaftrek niet van toepassing zijn, ook niet in de situatie dat nadien nog stille reserves zijn ontstaan. Om die reden dient de betrokken huisarts bij de aangifte over het jaar 2000 te verklaren dat hij in de toekomst afziet van de stakingsfaciliteiten (zowel stakingsaftrek als -vrijstelling).
Indien de belastingplichtige niet kan aantonen dat er geen stille reserves zijn, wordt op de stakingsvrijstelling f 8.000 in mindering gebracht. Van deze resterende f 8.000 kan gebruik gemaakt worden bij latere staking.
De Stichting zal begin 2001 aan de begunstigden een voorschot uitkeren teneinde hen in staat te stellen in zoverre de (nadere voorlopige) aanslag over 2000 te voldoen. De Stichting keert het restant van de aanspraak in 2003 uit en blijft dit tot 2003 rentedragend schuldig aan de begunstigden. Voor de huisarts (IB-ondernemer) behoort deze vordering op de Stichting tot het ondernemingsvermogen en het rendement op de vordering zal derhalve belast worden op basis van Hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001. Wellicht ten overvloede merk ik op dat deze vordering voor de toepassing van paragraaf 3.2.3 (oudedagsreserve) van de Wet IB 2001 deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen.
Voor de huisarts (IB-ondernemer) vormen de uit de Stichting beschikbaar gekomen middelen privé-vermogen. Belastingheffing hierover zal plaatsvinden op basis van Hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001.
De onderdelen 4 tot en met 9 van dit besluit hebben slechts betekenis tot en met het belastingjaar 2000.

4. Niet-activeren

Het niet-activeren heeft tot gevolg dat de waarde van de aanspraak niet van invloed is op de fiscale oudedagsreserve ex artikel 44d en volgende van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964).

5. Uitkering bij praktijkbeëindiging

Op de uitkeringen zijn de wettelijke bepalingen met betrekking tot de staking van de onderneming van toepassing. Dit houdt in dat in het jaar van staking de vordering (in geval van twee termijnen: tot de contante waarde) tot de stakingswinst behoort.
Bij inbreng van de onderneming in een besloten vennootschap wordt de praktijkuitoefening niet beëindigd in de zin van de overeenkomst tussen de Stichting en de begunstigde en vindt geen uitkering uit het fonds plaats. Dit neemt niet weg dat de waarde van de aanspraak wel in de stakingswinst dient te worden begrepen. De te zijner tijd te ontvangen uitkering wordt dan niet in de heffing betrokken, voor zover deze reeds bij de staking van de onderneming in aanmerking is genomen. De waarde-aangroei van de aanspraak op de Stichting wordt vervolgens volgens de normale wettelijke bepalingen in de heffing betrokken.
Indien de aanspraak tot het privé-vermogen wordt gerekend, is de aangroei van de aanspraak tot de nominale waarde en het eventueel door het fonds behaalde resultaat dat boven de nominale waarde van de aanspraak wordt uitgekeerd, belast op grond van artikel 24 van de Wet IB 1964. Dit bedrag wordt in de heffing betrokken in het jaar waarin het wordt uitgekeerd.
Indien de aanspraak op de Stichting voor de contante waarde in de besloten vennootschap wordt ingebracht wordt de waardering daarvan beheerst door goed koopmansgebruik. De jaarlijkse aangroei van de aanspraak dient ieder jaar tot de winst te worden gerekend. Met winst voortvloeiend uit de eventueel door het fonds te behalen beleggingsresultaten behoeft eerst rekening te worden gehouden vanaf het moment waarop deze voordelen ook daadwerkelijk aan de besloten vennootschap toekomen.
Ingeval van inbreng op de voet van artikel 18 van de Wet IB 1964 (de geruisloze overgang) dient de volledige eigendom van de aanspraak te worden overgedragen en wordt de waarde van de aanspraak bij de berekening van het aandelenkapitaal betrokken.

6. Praktijkassociatie

Op grond van het reglement van de Stichting vindt bij gedeeltelijke praktijkbeëindiging en bij associatie uitkering plaats van een evenredig gedeelte van het bedrag van de aanspraak. Bij associatie wordt deze evenredigheid bepaald door het aantal toetredende huisartsen dat geen begunstigde is, te delen door het terstond na die toetreding aanwezige totale aantal huisartsen dat lid is van die maatschap. Indien een maat in een huisartsenmaatschap met medeweten en instemming van de andere maten zijn aandeel in de maatschap overdraagt aan een derde, is voor de achterblijvende maten fiscaalrechtelijk geen sprake van staking van hun onderneming. De Stichting gaat evenwel uit van het civiele recht en stelt zich op het standpunt dat in deze situatie sprake is van associatie, waardoor een evenredig deel van de aanspraak opeisbaar wordt. De achterblijvende maten realiseren dan een evenredig deel van hun aanspraak terwijl fiscaal geen sprake is van staking. Op de ontvangen uitkering is het voor stakingswinst geldende bijzondere tarief van toepassing. Tevens kan een verzoek om verhoging van de mogelijke lijfrentepremie-aftrek op de voet van artikel 45a, vijfde lid, van de Wet IB 1964 worden ingewilligd in het jaar waarin de ontvangen uitkering is belast. Hierbij geldt het maximum van onderdeel a van het vijfde lid, ongeacht de leeftijd van de belastingplichtige.
Naast de reeds in het vijfde lid opgenomen verminderingen wordt dit bedrag tevens gekort met de nog op te bouwen aanspraken uit de verplichte beroepspensioenregeling voor huisartsen. Voor de nog op te bouwen pensioenaanspraken wordt uitgegaan van de gemiddelde pensioenopbouw volgens opgave van de Stichting Pensioenfonds voor Huisartsen over de drie jaren voorafgaande aan het jaar van associatie vermenigvuldigd met het aantal jaren dat de huisarts verwijderd is van de pensioengerechtigde leeftijd, rekening houdend met de sterftekans.

7. Voorschotten

Voorschotten op de uitkering worden in het jaar van ontvangst tot de winst gerekend en belast naar het tabeltarief.

8. Verpanding

Wellicht ten overvloede merk ik op dat het vestigen van een pandrecht ex artikel 3:236 en artikel 3:239 B.W. op de aanspraak niet als het realiseren van de aanspraak wordt aangemerkt. Zolang het volledige economische belang van de aanspraak de belastingplichtige aangaat, is er in dit verband geen aanleiding tot belastingheffing.
Indien de economische eigendom van de aanspraak wordt overgedragen, vindt echter belastingheffing plaats naar het tabeltarief van artikel 53a van de Wet IB 1964.

9. Vermogensbelasting

De niet-geactiveerde aanspraak die tot het ondernemingsvermogen behoort, behoeft voor toepassing van de Wet op de vermogensbelasting 1964 niet tot het vermogen te worden gerekend.

10. Inlichtingen

De Stichting Goodwillfonds voor Huisartsen is bereid informatie te verstrekken over de uitkeringen en de waarde van de aanspraak.
Het adres van de Stichting is postbus 345, 3430 AH Nieuwegein.
Ik merk ten slotte op dat het besluit van 3 augustus 1995, nr. DB95/1095M, hierbij is ingetrokken.