Rechtenmedia.nl - Juridische Online Uitgeverij  Rechtennieuws.nl | Jure.nl | Maxius.nl | Parlis.nl | Rechtenforum.nl | JBmatch.nl | MijnWetten.nl | AdvocatenZoeken.nl | Rechtentotaal.nl
Syllabus vrijstelling, verrekening, verliescompensatie internationaal belastingrecht
Bwb-id:
Officiele titel:
Citeertitel:
Soort regeling:
Wetsfamilies:
Eerst verantwoordelijk ministerie:

Geldigheidsdatum:
Ingangsdatum:
Inhoudsopgave
1. inleiding
1.1. aanleiding
1.2. afbakening
1.3. Verband tussen de syllabus en het computerprogramma
1.4. opbouw van de syllabus
1.5. dubbele belasting
1.5.1. wat is dubbele belasting?
1.5.2. belangrijkste oorzaak van dubbele belasting
1.5.3. Waar is de voorkoming van dubbele belasting geregeld?
1.5.4. Welke methoden ter voorkoming van dubbele belasting past Nederland toe?
1.5.5. Wanneer welke methode?
1.5.6. Cijfervoorbeeld
2. belastingvrijstelling
2.1. Algemeen
2.1.1. de vrijstellingsbreuk
2.1.2. Afzonderlijke methode
2.2. De teller van de vrijstellingsbreuk (buitenlandse winst)
2.2.1. algemeen
2.2.2. De teller van de vrijstellingsbreuk in het Bvdb 2001
2.2.3. De teller van de vrijstellingsbreuk in de BRK
2.2.4. De teller van de vrijstellingsbreuk in de verdragen
2.3. De noemer van de vrijstellingsbreuk
2.3.1. algemeen
2.3.2. de noemer van de vrijstellingsbreuk in het bvdb 2001
2.3.3. de noemer van de vrijstellingsbreuk in de brk
2.3.4. de noemer van de vrijstellingsbreuk in de verdragen
2.3.5. samenvatting (noemer)
2.4. de verschuldigde belasting
2.4.1. algemeen
2.4.2. de invloed van sanctiebepalingen op de verschuldigde belasting
2.4.3. verliesverrekening
2.5. de doorschuif- en inhaalregeling
2.5.1. algemeen
2.5.2. de doorschuif- en inhaalregeling in het bvdb 2001
2.5.2.1. de doorschuifregeling; het overbrengen van buitenlandse winst (art. 34, bvdb 2001)
2.5.2.2. de inhaalregeling; het overbrengen van buitenlands verlies (art. 35, bvdb 2001)
2.5.3. de doorschuif- en inhaalregeling in de brk
2.5.4. de doorschuif- en inhaalregeling in de verdragen
2.5.5. Samenloop van de doorschuif- en inhaalregeling met verliesverrekening
3. verrekening van buitenlandse (bron)belasting
3.1. algemeen
3.2. de dubbele begrenzing van de tegemoetkoming bij belastingverrekening (algemeen)
3.3. de eerste limiet
3.3.1. De eerste limiet in het Bvdb 2001
3.3.2. De eerste limiet in de BRK
3.3.3. De eerste limiet in de verdragen
3.4. de tweede limiet: de teller van de verrekeningsbreuk
3.4.1. de teller van de verrekeningsbreuk in het bvdb 2001
3.4.2. De teller van de verrekeningsbreuk in de BRK
3.4.3. Het commentaar bij de OESO-modelverdragen van 1963, 1977 en 1992-2000 ter zake van de teller van de verrekeningsbreuk
3.4.4. de teller van de verrekeningsbreuk in de verdragen
3.4.5. Samenvatting van de teller van de verrekeningsbreuk (tweede limiet)
3.5. de tweede limiet: de noemer van de verrekeningsbreuk
3.5.1. de noemer in het bvdb 2001
3.5.2. De noemer in de BRK
3.5.3. de noemer in de verdragen
3.5.4. samenvatting van de noemer van de verrekeningsbreuk (tweede limiet)
3.6. De tweede limiet: de verschuldigde belasting
3.7. voortwenteling niet verrekende belasting
3.7.1. voortwenteling in het bvdb 2001
3.7.2. voortwenteling in de brk
3.7.3. Voortwenteling in de verdragen
3.8. verrekening: per land afzonderlijk of voor alle landen gezamenlijk?
3.8.1. onderscheid afzonderlijke en gezamenlijke methode
3.8.2. gezamenlijke methode bvdb 2001
3.8.3. Afzonderlijke methode BRK en verdragen
3.9. verrekening van buitenlandse bronbelasting voor nederlandse vaste inrichtingen
3.9.1. algemeen
3.9.2. Vaste inrichting van buitenlands belastingplichtige met vestigingsvrijheid
3.9.3. Vaste inrichting van buitenlands belastingplichtige zonder vestigingsvrijheid
3.9.4. methode van verrekening
4. verrekening van belasting over passieve winst uit buitenlandse onderneming
4.1. algemeen
4.2. de dubbele begrenzing van de tegemoetkoming bij belastingverrekening (algemeen)
4.3. De eerste limiet
4.3.1. de eerste limiet in het bvdb 2001
4.3.2. de eerste limiet in de brk
4.3.3. de eerste limiet in de verdragen
4.4. de tweede limiet
4.4.1. de tweede limiet in het bvdb 2001
4.4.2. De tweede limiet in de verdragen
4.5. Voortwenteling en inhaal
4.5.1. Voortwenteling in het Bvdb 2001
4.5.2. De inhaalregeling in het Bvdb 2001
4.5.3. de aanvullende inhaalregeling in het bvdb 2001
4.5.4. Voortwenteling in de verdragen
4.6. Verrekening: per land afzonderlijk of voor alle landen gezamenlijk?
4.7. Overgangsproblematiek bij passieve winst uit buitenlandse onderneming
5. samenloop
5.1. Samenloop van verschillende soorten regelingen
5.2. Samenloop bij de vrijstelling van buitenlandse winst
5.3. Samenloop bij de verrekening van buitenlandse (bron)belasting
5.4. samenloop van meerdere regelingen voor hetzelfde winstbestanddeel
5.5. In het programma toegepaste rangorde
6. kostenaftrek
6.1. buitenlandse (bron)belasting als kosten aftrekbaar
7. De gevolgen van fusie of splitsing van landen
7.1. fusie van landen
7.2. splitsing van landen
Vacatures

Meer vacatures | Plaats vacature

Juridisch advies nodig?
Heeft u een juridisch probleem of een zaak die u wilt voorleggen aan een gespecialiseerde jurist of advocaat ?
Neemt u dan gerust contact met ons op en laat uw zaak vrijblijvend beoordelen.

Stel uw vraag
Geschiedenis

Geschiedenis-overzicht

Syllabus vrijstelling, verrekening, verliescompensatie internationaal belastingrecht

Syllabus vrijstelling, verrekening, verliescompensatie internationaal belastingrecht
1. Zoals is aangegeven in het Besluit van 2 april 2002, nr. IFZ2002/206M, wordt binnen de Belastingdienst bij de berekening van verminderingen van vennootschapsbelasting ter voorkoming van internationale dubbele belasting het computerprogramma VVV-IBR (Vrijstelling, Verrekening, Verliescompensatie Internationaal Belastingrecht) gebruikt. In februari 2003 is een nieuwe versie (versie 3.11) uitgebracht waarin ten opzichte van de voorgaande versie slechts kleine wijzigingen zijn aangebracht (de wijzigingen in het computerprogramma hebben betrekking op de invoering van de euro, nieuwe verdragen, wijzigingen in tarieven etc.).
2. Zoals ook in het onder punt 1 genoemde Besluit van 2 april 2002 is aangegeven, hoort bij het computerprogramma een syllabus VVV-IBR waarin wordt ingegaan op de berekening van de verminderingen vennootschapsbelasting ter voorkoming van internationale dubbele belasting. Hoewel in het computerprogramma slechts kleine aanpassingen zijn opgenomen, is besloten om de syllabus verdergaand te stroomlijnen en de terminologie in overeenstemming te brengen met de terminologie die voortvloeit uit de Belastingherziening 2001 en het daarmee samenhangende Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Hierbij is in de syllabus uitgegaan van de van kracht zijnde wetgeving op 1 januari 2002. Tevens is enige nieuwe jurisprudentie verwerkt.
3. De in de syllabus beschreven oplossingen en standpunten maken deel uit van mijn beleid op het punt van de voorkomingstechniek. Met de actualisering van de syllabus verliest de eerder bij het Besluit van 2 april 2002, nr. IFZ2002/206M uitgebrachte syllabus voor de (boek)jaren na 2001 zijn belang.
4. De syllabus is ook beschikbaar voor belangstellenden van buiten de Belastingdienst en wordt gepubliceerd op de website van het Ministerie van Financiën (www.minfin.nl).
1.1. aanleiding
Bij de berekening van verminderingen ter voorkoming van internationale dubbele belasting voor de vennootschapsbelasting gebruikt de Belastingdienst het computerprogramma VVV-IBR (Vrijstelling, Verrekening, Verliescompensatie, Internationaal Belastingrecht). Voor een juist gebruik van dit computerprogramma is inzicht vereist in de verschillende onderdelen van de berekeningswijze van deze verminderingen. Deze syllabus heeft als doel dit inzicht te verschaffen.
De syllabus wordt sinds het Besluit van 27 mei 1997, nr. IFZ97/520U ook ter beschikking gesteld aan belangstellenden buiten de Belastingdienst. Bij Besluit van 2 april 2002, nr. IFZ2002/206M werd een geactualiseerde versie van de syllabus naar de stand van de van kracht zijnde wet- en regelgeving per 1 januari 1999 uitgebracht. Deze syllabus is ook voor de jaren 1999 en 2000 actueel gebleven, omdat tot 1 januari 2001 geen (wets-)wijzigingen hebben plaatsgehad die betrekking hebben op de verminderingen ter voorkoming van dubbele belasting.
Met de belastingherziening 2001 is de Nederlandse belastingwetgeving zodanig gewijzigd dat de syllabus opnieuw is aangepast. Dit keer naar de stand van de van kracht zijnde wetgeving per 1 januari 2002. De syllabus houdt onder andere rekening met de inwerkingtreding van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 als gevolg waarvan met name artikelverwijzingen en terminologie zijn aangepast. Ook houdt de syllabus rekening met het arrest Saint Gobain en het hiermee verband houdende Besluit van 21 januari 2004, nr. IFZ2003/558M. Daarnaast wordt aandacht besteed aan de invoering van art. 8c Wet op de vennootschapsbelasting 1969 dat handelt over dienstverleningslichamen.
Hoewel in de rekenkundige wijze van voorkomen van dubbele belasting geen veranderingen hebben plaatsgehad, is het computerprogramma op onderdelen aangepast. Daarvan heeft de belangrijkste wijziging betrekking op de invoering van de euro. Verder hebben aanpassingen op het programma plaatsgevonden in verband met het sluiten van nieuwe verdragen, wijzigingen in tarieven, etc.
De herziening van het computerprogramma (versie 3.11) is in januari 2003 uitgebracht en is tot stand gekomen – onder leiding van de project-organisatie Artificial Intelligence & Audit Automation (POAI&-AA) – en de projectgroep VVV-IBR. De projectgroep VVV-IBR bestaat uit medewerkers van de Belastingdienst en van de Directie Internationale Fiscale Zaken van het Ministerie van Financiën. De actualisering van de syllabus is tot stand gekomen onder verantwoordelijkheid van de Directie Internationale Fiscale Zaken en Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling.
1.2. afbakening
Zowel het computerprogramma als de syllabus zien uitsluitend op de berekening van de voorkoming van dubbele belasting bij belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting. Voorts zullen in deze syllabus slechts die problemen worden besproken die bij de berekening van de belastingvermindering een rol spelen.
Niet ingegaan wordt op feitelijke dan wel juridische beoordelingen die aan het maken van de berekening vooraf gaan. Vragen die aan de techniek van voorkoming van dubbele belasting voorafgaan en hier niet aan de orde zullen komen, zijn bijvoorbeeld:
aan welke voorwaarden moeten buitenlandse activiteiten voldoen om als vaste inrichting te kunnen worden aangemerkt;
welk deel van de winst moet aan de buitenlandse activiteiten worden toegerekend;
welke vermogensbestanddelen kunnen aan de buitenlandse activiteiten worden toegerekend;
is een verdrag ter vermijding van dubbele belasting van toepassing op een belastingplichtige;
is sprake van dividenden, interest of royalty’s in de zin van een verdrag ter vermijding van dubbele belasting, de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) of het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting (hierna: Bvdb);
het verschil in tijdstip waarop in het buitenland belasting wordt geheven en het tijdstip waarop in Nederland de winst in aanmerking wordt genomen;
de voorkoming van dubbele belasting van en bij beleggingsinstellingen in de zin van art. 28 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969).
In de tekst is uitgegaan van de wetteksten zoals die gelden per 1 januari 2002.
1.3. Verband tussen de syllabus en het computerprogramma
In deze syllabus wordt niet stapsgewijs beschreven hoe het computerprogramma werkt, daarvoor is de gebruikershandleiding. Deze syllabus biedt fiscaal-technische ondersteuning bij het gebruik van het programma.
De syllabus is mede gebaseerd op beleidsopvattingen. Daar waar nodig wordt dit in de syllabus expliciet aangegeven. In het computerprogramma is de mogelijkheid opgenomen om in enkele gevallen, waarin meerdere oplossingen denkbaar zijn, door het wijzigen van een of meerdere parameters ook die oplossingen door te rekenen.
1.4. opbouw van de syllabus
In het vervolg van dit hoofdstuk wordt in het kort beschreven wat onder dubbele belasting moet worden verstaan en waar en op welke wijze de voorkoming daarvan is geregeld.
In hoofdstuk 2 wordt de vrijstellingsmethode uitgewerkt. Daarbij wordt eerst de teller en vervolgens de noemer van de vrijstellingsbreuk besproken voor het Bvdb 2001, de BRK en de verdragen. Vervolgens komt het begrip verschuldigde belasting aan de orde. Daarna worden de doorschuif- en inhaalregeling beschreven.
In hoofdstuk 3 wordt de verrekeningsmethode behandeld zoals die wordt toegepast op (bron)heffingen ter zake van dividenden, interest en royalty’s. Daarbij is zo veel mogelijk dezelfde indeling aangehouden als in hoofdstuk 2.
In Hoofdstuk 4 wordt ingegaan op de verrekeningsmethode voor het geval van passieve winst uit buitenlandse onderneming. Ook hier is zoveel mogelijk dezelfde indeling aangehouden als in de hoofdstukken 2 en 3.
In hoofdstuk 5 wordt een aantal problemen behandeld, die ontstaan indien de beschikbare ruimte om belastingvermindering te verlenen onvoldoende is.
Hoofdstuk 6 is gewijd aan kostenaftrek.
Hoofdstuk 7 ten slotte behandelt kort de gevolgen van fusies en splitsingen van landen voor de berekening van de aftrek elders belast.
1.5.1. wat is dubbele belasting?
Voordat wordt ingegaan op de vraag of, en zo ja hoe dubbele belasting wordt voorkomen, wordt aangegeven wat onder dubbele belasting wordt verstaan.
In dit kader worden twee begrippen gehanteerd, te weten economisch dubbele belasting en juridisch dubbele belasting.
Men spreekt van economisch dubbele belasting indien:
bij twee natuurlijke personen of lichamen over één object door een of twee instanties belasting wordt geheven of
bij een persoon twee maal over formeel verschillende, doch materieel identieke objecten door een of twee instanties belasting wordt geheven.
Van juridisch dubbele belasting wordt gesproken indien één persoon over één object door twee heffingsbevoegde instanties wordt belast.
Wanneer de twee heffingsbevoegde instanties in verschillende staten liggen, spreekt men van internationale juridisch dubbele belasting.
In deze syllabus komen alleen de methoden die Nederland hanteert bij de verzachting van internationale juridisch dubbele belasting aan de orde. Waar in het vervolg van deze syllabus wordt gesproken over dubbele belasting is bedoeld internationale juridisch dubbele belasting.
1.5.2. belangrijkste oorzaak van dubbele belasting
Een BV is aan de vennootschapsbelasting onderworpen voor het belastbare bedrag. Het belastbare bedrag bestaat uit de winst, waar ook ter wereld verkregen, verminderd met de aftrekbare giften en de te verrekenen verliezen (art. 7 Wet Vpb 1969).
Als een BV inkomsten verkrijgt uit bijv. een in de Verenigde Staten van Amerika gelegen onroerende zaak vallen die inkomsten derhalve onder de (Nederlandse) vennootschapsbelasting. Deze inkomsten zullen in de regel echter ook in de VS worden belast en wel op grond van het feit dat de onroerende zaak waaruit de inkomsten voortkomen daar gelegen is (vergelijk art. 17 en 17a, onderdeel a, sub 1º, Wet Vpb 1969).
De oorzaak van deze dubbele belasting is in dit geval de samenloop van het woonplaatsbeginsel en het bronstaatbeginsel. Ter voorkoming van dubbele belasting zijn verschillende maatregelen getroffen.
1.5.3. Waar is de voorkoming van dubbele belasting geregeld?
De meeste landen hebben zowel in hun nationale wetgeving als in overleg met andere landen maatregelen getroffen om de gevolgen van dubbele belastingheffing voor hun inwoners te verzachten. In deze syllabus wordt uitsluitend aandacht besteed aan de maatregelen die Nederland voor haar inwoners heeft getroffen. Hierbij komen achtereenvolgens aan de orde de door Nederland met andere landen gesloten belastingverdragen, de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) en het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001).Belastingverdragen
Nederland heeft met een groot aantal landen verdragen ter voorkoming van dubbele belasting gesloten. Het voornaamste doel bij het sluiten van een belastingverdrag is het afbakenen van de heffingsbevoegdheid van de beide staten, zodat dubbele belastingheffing wordt vermeden dan wel de gevolgen daarvan worden verzacht.
De doorwerking naar de wetgeving van door Nederland gesloten verdragen treft men aan in Hoofdstuk V, par. 2, Grondwet. Art. 94 Grondwet bepaalt dat binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften geen toepassing vinden indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen. Dit betekent dat, in geval van strijd tussen nationale wet en verdrag, het verdrag van hogere orde wordt geacht en voorrang heeft.
Uitgangspunt bij verdragsonderhandelingen vormde het Nederlands standaardverdrag (hierna: NSV), dat in 1987 is gepubliceerd. De verdragen van na 1980 zijn hierop gebaseerd. In de notitie Internationaal fiscaal (verdrags)beleid uit 1996 is aangegeven dat de laatste jaren van een op maat gesneden ontwerp wordt uitgegaan, zodat van een Nederlands standaardverdrag in feite geen sprake meer is. In de syllabus wordt daarom niet meer afzonderlijk aandacht besteed aan het NSV.BRK
Als maatregel ter voorkoming van dubbele belasting kan ook worden genoemd de rijkswet Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK). Deze rijkswet vervult tussen Nederland, de Nederlandse Antillen en Aruba de rol van belastingverdrag.
De BRK heeft voorrang boven de autonome fiscale wetgevingen van de landen. Daarom zal de toepassing van die autonome wetgevingen niet in strijd mogen komen met de bepalingen van deze rijkswet. De bepalingen ter voorkoming van dubbele belasting in deze rijkswet vertonen veel overeenstemming met die in de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Enkele bepalingen wijken echter af van de gebruikelijke verdragsbepalingen. Dit vindt zijn oorzaak in het eigen karakter van de onderlinge betrekkingen tussen de delen van het Koninkrijk.Bvdb 2001
In art. 38 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is de bevoegdheid neergelegd om bij Algemene Maatregel van Bestuur eenzijdige regelen ter voorkoming van dubbele belasting te stellen. Van deze bevoegdheid is door de Kroon gebruik gemaakt in de vorm van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Besluit van 21 december 2000, Stb. 642).
Het Bvdb 2001 is op 1 januari 2001 in werking getreden. Daarvoor gold het Bvdb 1989 (Besluit van 21 december 1989, Stb. 594).
In het Bvdb 2001 heeft een aantal wijzigingen plaatsgevonden ten opzichte van het Bvdb 1989, maar op het gebied van de techniek van berekening van de voorkoming van dubbele belasting wijkt het Bvdb 2001 in beginsel niet af van zijn voorganger. De wijzigingen ten opzichte van het Bvdb 1989 bestaan verder uit terminologische aanpassingen die voortvloeien uit de Belastingherziening 2001.
objectvrijstelling;
belastingvrijstelling;
belastingverrekening;
kostenaftrek.Objectvrijstelling
De meest vergaande methode van voorkoming van dubbele belasting is die waarbij een staat een bepaald inkomensbestanddeel dat zij op grond van haar nationale wetgeving in de heffing kan betrekken, niettemin geheel buiten aanmerking laat/moet laten.
In het kader van het OESO modelverdrag spreekt men in dat geval van exclusieve toewijzing van de heffingsbevoegdheid. Deze vorm van toewijzing wordt in het modelverdrag gekenmerkt door het gebruik van de volgende formulering: ‘deze inkomsten zijn slechts in die staat belastbaar’.
De nationale wet kent als belangrijkste objectvrijstelling de deelnemingsvrijstelling voor deelnemingsdividenden (art. 13 Wet Vpb 1969).Belastingvrijstelling
Bij de vrijstellingsmethode wordt de buitenlandse winst volledig in de heffingsgrondslag (belastbare bedrag) betrokken, maar vervolgens verleent Nederland als woonstaat een vermindering van de Nederlandse belasting die over de ‘wereldwinst’ verschuldigd is. De grootte van deze belastingvermindering bedraagt, vrij weergegeven, de uitkomst van de volgende formule:
buitenlandse winst / ‘wereldwinst’ * belasting over ‘wereldwinst’.
Uit deze formule valt af te leiden dat de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is gebaseerd op het tarief over de totale ‘wereldwinst’ van belastingplichtige, vandaar ook de naam ‘methode van de evenredige vrijstelling’. Op de drie elementen uit deze formule wordt in het volgende hoofdstuk dieper ingegaan.Belastingverrekening
Ook bij de verrekeningsmethode worden de buitenlandse inkomsten volledig in de belastbare winst (belastbare bedrag) begrepen, maar de hierover berekende belasting wordt verminderd met de in het buitenland betaalde belasting dan wel een evenredig deel van de Nederlandse belasting als die lager is.
De in de andere staat geheven belasting wordt aangeduid met de term ‘eerste limiet’. Het gedeelte van de Nederlandse belasting dat op de buitenlandse inkomsten betrekking heeft, staat bekend als de ‘tweede limiet’. De belasting wordt slechts verrekend voor het laagste van deze twee limieten.
Het Bvdb 2001 kent naast de eerste en tweede limiet nog een derde limiet. Deze derde limiet houdt in dat de door een ontwikkelingsland over dividenden geheven belasting nooit tot een hoger bedrag mag worden verrekend dan 25%.
De verrekeningsmethode kan als nadeel hebben dat wanneer de bronstaat zijn belasting verlaagt, bijvoorbeeld om buitenlandse investeerders te lokken, deze verlaging niet aan de belastingplichtige ten goede komt (de eerste limiet daalt immers) maar leidt tot bijheffing in het woonland. Om dit nadeel te ondervangen komt in een aantal verdragen het fenomeen voor van de zogenaamde ‘tax sparing credit’, dat wil zeggen dat ook in feite niet geheven (bron)belasting (tot een bepaald maximum) verrekenbaar is.Kostenaftrek
Indien een buitenlands inkomensbestanddeel noch voor vrijstelling noch voor verrekening in aanmerking komt, is het veelal mogelijk de betaalde buitenlandse belasting als kosten op de verkregen opbrengst in mindering te brengen.
1.5.5. Wanneer welke methode?
De exclusieve toewijzing van het heffingsrecht wordt veelal in het OESO modelverdrag ten gunste van de woonstaat gebruikt. Men treft de methode onder meer aan in de bepaling betreffende de overige inkomsten. Deze inkomsten mogen uitsluitend in de woonstaat worden belast en de andere staat – de bronstaat – dient deze inkomsten dan geheel buiten aanmerking te laten. Dit geschiedt door het object vrij te stellen.
In het Bvdb 2001 en in de meeste verdragssituaties wordt door Nederland als woonstaat hetzij de vrijstellingsmethode hetzij de verrekeningsmethode gehanteerd. De keuze voor de vrijstellingsmethode dan wel de verrekeningsmethode is in belangrijke mate terug te voeren op het verschil in actief en passief inkomen.
Uitgangspunt is dat met betrekking tot actief inkomen de heffingsbevoegdheid primair is voorbehouden aan de bronstaat (het land waar dit inkomen is verdiend, bijvoorbeeld winst behaald met behulp van een vaste inrichting). Nederland past als woonland in zo’n situatie in beginsel de vrijstellingsmethode toe.
Met betrekking tot passief inkomen is het uitgangspunt dat de heffingsbevoegdheid primair bij het woonland berust (d.w.z. het land waar de verkrijger van het inkomen woont). Bekende vormen van passief inkomen zijn dividenden, interest en royalty’s. Het Bvdb 2001 (evenals het Bvdb 1989) bestempelt ook ‘passieve winst uit buitenlandse onderneming’ tot passief inkomen.
Als gevolg van het uitgangspunt dat de belastingheffing ter zake van passief inkomen primair is toegewezen aan het woonland, is Nederland in beginsel niet bereid om (eenzijdig) buitenlandse bronheffingen op (uit een niet-verdragsland komende) interest, royalty’s en dividenden te verrekenen. Het Bvdb 2001 maakt echter een uitzondering voor bronbelasting op interest, royalty’s en dividenden afkomstig uit ontwikkelingslanden. Onder verdragen is evenwel niet ongebruikelijk dat ook de bronstaat over dividenden, interest en royalty’s een, zij het beperkt, heffingsrecht heeft.
Voor de passieve winst uit buitenlandse onderneming heeft de bronstaat meestal een onbeperkt heffingsrecht. Als woonland betrekt Nederland in dergelijke situaties de inkomsten geheel in de belastingheffing en past een verrekeningsmethode toe op de door het bronland geheven (bron)belasting.
Wanneer de buitenlandse (bron)belasting niet verrekenbaar is, is deze in het algemeen wel als kosten aftrekbaar van de winst. Zie hoofdstuk 6.
1.5.6. Cijfervoorbeeld
Om de 4 methoden ter voorkoming van dubbele belasting onderling te vergelijken volgt een eenvoudig voorbeeld.
Uitgangspunten:
winst = belastbare bedrag = 100
Vpb-tarief = 40%
netto inkomsten uit buitenlands onroerend goed = 40
buitenlandse belasting = 10 (= 25%)Objectvrijstelling
Bij een objectvrijstelling maakt het buitenlands inkomen geen deel uit van het belastbare bedrag. Het belastbare bedrag wordt daarom herrekend tot 100 -/- 40 = 60, hetgeen tot een Vpb-schuld van 24 leidt.Belastingvrijstelling
De belastingvermindering wordt aldus berekend:
40 / 100 * (40% * 100) = 16
De verschuldigde Vpb bedraagt 40 -/- 16 = 24.Belastingverrekening
De eerste limiet bedraagt 10, zijnde de in het buitenland betaalde belasting. De tweede limiet bedraagt 40/100 * (40% * 100) = 16, zijnde de in Nederland evenredig verschuldigde belasting. Aangezien de eerste limiet lager is dan de tweede, bedraagt de verrekening 10, en dus de Vpb 40 -/- 10 (eerste limiet) = 30.Kostenaftrek
Het belastbare bedrag moet herrekend worden tot 100 -/- 10 = 90.
De hierover verschuldigde Vpb bedraagt 36.
2.1. Algemeen
In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de voorkoming van dubbele belasting door (belasting)vrijstelling. Zoals in het vorige hoofdstuk reeds is opgemerkt, leidt de vrijstellingsmethode tot een vermindering van de te betalen belasting. Deze belastingvermindering wordt ook wel ‘aftrek elders belast’ genoemd of ‘aftrek ter voorkoming van dubbele belasting’.
2.1.1. de vrijstellingsbreuk
De aftrek wordt als volgt berekend:
buitenlandse winst / ‘wereldwinst’ * Belasting over ‘wereldwinst’ (zonder reductie)
In de volgende paragrafen worden deze drie elementen nauwkeuriger gedefinieerd. Dan zal blijken dat de inhoud van deze elementen kan verschillen naar gelang de van toepassing zijnde regeling.
De teller (buitenlandse winst) gedeeld door de noemer (wereldwinst) wordt wel vrijstellings-, voorkomings- of verminderingsbreuk genoemd. Daarbij heeft een belastingplichtige uiteraard belang bij de grootst haalbare belastingvermindering, dat wil zeggen bij een zo groot mogelijke teller en een zo klein mogelijke noemer.
2.1.2. Afzonderlijke methode
Onder het Bvdb 2001 wordt de vrijstelling per Mogendheid berekend (vanaf 1 januari 1995). Dit kan geconcludeerd worden uit de tekst van de artt. 34 en 35 waar gesproken wordt over de buitenlandse winst per Mogendheid. Onder verdragen en de BRK is ook de afzonderlijke methode van toepassing.
2.2.1. algemeen
In deze paragraaf komen de bestanddelen aan de orde die deel uitmaken van de teller van de vrijstellingsbreuk. Achtereenvolgens worden besproken:
de teller in het Bvdb 2001;
de teller in de BRK;
de teller in de door Nederland gesloten verdragen.Vaststelling buitenlandse winst volgens Nederlandse grondslagen
De teller van de vrijstellingsbreuk wordt gevormd door de buitenlandse winst. De buitenlandse winst dient bepaald te worden volgens de Nederlandse grondslagen, met inachtneming van de in de Nederlandse wetgeving van toepassing zijnde fiscale faciliteiten. Het bedrag waarvoor Nederland vrijstelling verleent kan, en zal in het algemeen, afwijken van het bedrag waarover in het buitenland wordt geheven.Netto teller
De teller van de vrijstellingsbreuk betreft in alle gevallen een netto grootheid. Winst ex art. 8 Vpb 1969 jo art. 3.8 IB 2001 is namelijk een nettobegrip. Dit geldt ook indien de teller bestaat uit buitenlandse inkomsten die niet als winst kwalificeren. Deze situatie deed zich voor onder BNB 1992/170 en handelde over belastingvrijstelling voor hypothecaire interest. De Hoge Raad overwoog dienaangaande:
‘Het Hof heeft met juistheid beslist dat de onderhavige bepaling de strekking heeft te voorkomen, dat Nederland voor de in die bepaling bedoelde bestanddelen van het inkomen, welke in Canada mogen worden belast, een vermindering van belasting verleent, die groter is dan het bedrag van de Nederlandse belasting, dat zonder vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van die bestanddelen verschuldigd zou zijn.’
In dit geval werden zowel de directe als de indirecte kosten in mindering gebracht. Dit waren op de bruto-interest betrekking hebbende provisie-, transferprovisie-, agio-, en aankoopkosten, accountants-, advies-, beheers- en administratiekosten, alsmede het valutaverlies.Passieve winst uit buitenlandse onderneming
Tot slot verdient opmerking dat op grond van het Besluit van 24 december 1997, nr. IFZ97/1491M, de vrijstellingsmethode voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 1999 niet meer geldt voor passieve winst uit buitenlandse onderneming. In het Bvdb 2001 is dit geregeld in de artt. 39 tot 41 (zie Hoofdstuk 4).
2.2.2. De teller van de vrijstellingsbreuk in het Bvdb 2001
De teller in het Bvdb 2001 bestaat uit de buitenlandse winst (nettobegrip) uit een andere Mogendheid. Wat daaronder verstaan dient te worden, definieert art. 32 in samenhang met art. 2 Bvdb 2001.
Art. 32 lid 1 bepaalt:
‘De buitenlandse winst uit een andere Mogendheid is het gezamenlijke bedrag van de in die Mogendheid behaalde winst uit buitenlandse onderneming, zijnde een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat, wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger binnen het gebied van de andere Mogendheid. De in de eerste volzin bedoelde winst wordt alleen in aanmerking genomen voorzover deze is onderworpen aan een belasting naar de winst die vanwege die andere Mogendheid wordt geheven.’
Art. 32, lid 2 bepaalt:
‘Tot een buitenlandse onderneming worden gerekend:
a. in de andere Mogendheid gelegen onroerende zaken;
b. rechten die direct of indirect betrekking hebben op in de andere Mogendheid gelegen onroerende zaken;
c. rechten op aandelen in de winst van een onderneming waarvan de leiding in de andere Mogendheid is gevestigd voorzover zij niet opkomen uit effectenbezit;
d. werkzaamheden die gedurende een aaneengesloten periode van ten minste 30 dagen in, op of boven het winningsgebied van de andere Mogendheid worden verricht.’
Art. 2 lid 1 Bvdb 2001 bepaalt:
‘1. In dit besluit wordt verstaan onder vaste inrichting: een duurzame inrichting van een onderneming met behulp waarvan de werkzaamheden van die onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend, daaronder begrepen:
a. de zetel van de leiding van de onderneming;
b. landbouwgronden, en
c. werken waarvan de uitvoering langer dan twaalf maanden duurt.’
2.2.3. De teller van de vrijstellingsbreuk in de BRK
Art. 24, lid 1, BRK bepaalt:
‘1. Het land van inwoning kan in het inkomen of vermogen begrijpen de bestanddelen welke ingevolge de voorgaande artikelen van deze afdeling mogen worden belast in een van de andere landen met dien verstande, dat op de berekende belasting een vermindering wordt toegepast welke gelijk is aan het bedrag dat tot die belasting in dezelfde verhouding staat als het totaal van de bestanddelen, welke in laatstbedoeld land – anders dan uitsluitend ingevolge art. 11, tweede en derde lid, art. 12, tweede lid, en art. 13, tweede lid – mogen worden belast, staat tot het totale belastbare inkomen of vermogen. Art. 23 wordt daarbij in aanmerking genomen.’
Dit artikel spreekt dus van een teller bestaande uit het totaal van de bestanddelen, welke in de Nederlandse Antillen of Aruba mogen worden belast. Dit totaal van bestanddelen is een netto bedrag.
2.2.4. De teller van de vrijstellingsbreuk in de verdragen
De door Nederland gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting kunnen voor wat betreft de bepalingen inzake de methode van voorkoming in drie categorieën ingedeeld worden.
Allereerst verdragen gesloten in de periode vóór 1957. Hiervan is alleen nog het verdrag met Zwitserland in werking. De andere, waaronder het verdrag met de Verenigde Staten (1948), zijn inmiddels vervangen door een nieuw verdrag.
Vervolgens de verdragen gesloten in de periode 1957–1980 (met uitzondering van het verdrag met Thailand 1975). En tot slot de verdragen gesloten vanaf 1980 (inclusief het verdrag met Thailand 1975).Categorie I: Verdrag met Zwitserland
In het verdrag met Zwitserland is de wijze van voorkoming in het slotprotocol geregeld. In het slotprotocol ad artt. 2 tot 8 bepaalt lid 3, dat Nederland:
‘het recht (zal) behouden de directe belastingen van het inkomen (...) te berekenen over het geheel van de bestanddelen belastbaar krachtens zijn belastingwetgeving, maar zal hij op de aldus berekende belasting het laagste van de beide volgende bedragen in mindering brengen:
a. (de Zwitserse belasting over deze bestanddelen); of
b. het deel van de door Nederland berekende belasting, dat in overeenstemming is met de verhouding tussen de bestanddelen, die overeenkomstig de artikelen 3 tot en met 8 van dit Verdrag belastbaar zijn in Zwitserland, en het gehele inkomen (...).’
Op grond van de resolutie van 10 mei 1955, nr. 88 (BNB 1955/195) dient het voorschrift van onderdeel a achterwege te blijven en wordt de vermindering berekend op basis van onderdeel b. De teller bestaat dus uit de in Zwitserland belastbare inkomensbestanddelen. Gelet op BNB 1987/73 en BNB 1992/170 dienen deze inkomensbestanddelen netto te worden opgevat.Categorie II: Verdragen vanaf 1957 tot 1980, m.u.v. Thailand (1975)
De verdragen die gesloten zijn vanaf 1957 tot 1980 kennen naast een eigen regeling ten aanzien van ‘verliesverrekening’ (de later te bespreken doorschuif- en inhaalregeling) eveneens een eigen vrijstellingsbreuk. De belastingvermindering wordt bepaald aan de hand van de formulering:
‘dat gedeelte van het belastingbedrag dat tot dat belastingbedrag in dezelfde verhouding staat, als het bedrag van de bestanddelen van het inkomen (...) die (...) in de andere Staat mag worden belast, staat tot het bedrag van het gehele inkomen (...).’
De teller bestaat hier uit ‘het gedeelte van het inkomen’ en is soms vervangen door ‘het bedrag van de bestanddelen van het inkomen’. Ook hier geldt in beide gevallen een netto teller.Categorie III: Verdragen vanaf 1980 en verdrag met Thailand (1975)
De verdragen vanaf 1980 en het verdrag met Thailand uit 1975 regelen de wijze ter voorkoming van dubbele belasting middels de volgende bepaling:
‘Deze vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting’.
Deze verdragen verwijzen dus naar het Bvdb 2001. Dit impliceert een netto teller die bestaat uit de buitenlandse winst.
Aangezien de techniek voor de berekening van de vrijstelling in het Bvdb 2001 niet is gewijzigd ten opzichte van de in het Bvdb 1989 gehanteerde techniek, heeft de inwerkingtreding van het Bvdb 2001 in dit opzicht geen inhoudelijke consequenties.
2.3.1. algemeen
In de vrijstellingsbreuk bestaat de noemer uit ‘wereldwinst’. Dit is echter een term die de Wet IB 2001, de Wet Vpb 1969 en het Bvdb 2001 niet kennen. De syllabus gebruikt de term om te benadrukken dat irrelevant is uit welk land een bepaald inkomensbestanddeel afkomstig is.
Uit de Wet Vpb 1969 komen een drietal begrippen in aanmerking die als noemer zouden kunnen fungeren. Het gaat hier om:
winst in de zin van art. 7, lid 3;
belastbare winst in de zin van art. 7, lid 2;
belastbare bedrag in de zin van art. 7, lid 1.
Omdat Nederland in het Bvdb 2001, de BRK en de verdragen de artikelen die de vermindering van dubbele belasting regelen niet eenduidig heeft geformuleerd, wordt in de volgende paragrafen achtereenvolgens ingegaan op:
de noemer in het Bvdb 2001;
de noemer in de BRK;
de noemer in de door Nederland gesloten verdragen.
2.3.2. de noemer van de vrijstellingsbreuk in het bvdb 2001
In art. 33, lid 4 Bvdb 2001 is de noemer als volgt gedefinieerd:
‘Onder noemerwinst wordt verstaan: de winst verminderd met de – met overeenkomstige toepassing van hoofdstuk IV van die wet – te verrekenen negatieve winst uit andere jaren.’
Voor het Bvdb 2001 bestaat de noemer dus uit de winst (verminderd met negatieve winst) in de zin van art. 7, lid 3 Wet Vpb 1969. Omdat gekozen is voor ‘winst’ in plaats van ‘belastbare winst’ (winst minus giften) in de zin van art. 7, lid 2 Wet Vpb 1969 komen giften niet in mindering op de noemerwinst.
2.3.3. de noemer van de vrijstellingsbreuk in de brk
Art. 24, lid 1 en lid 3, BRK spreekt van:
‘het totale belastbare inkomen’.
Voor de vennootschapsbelasting betekent dit dat de noemer uit het belastbare bedrag bestaat in de zin van art. 7, lid 1 Wet Vpb 1969.
2.3.4. de noemer van de vrijstellingsbreuk in de verdragen
Op grond van de formulering van de noemer zijn de door Nederland gesloten verdragen in drie categorieën in te delen.Categorie I
Tot de eerste categorie behoren de verdragen gesloten tussen 1967 en 1980, alsmede het verdrag met de Filippijnen (1989). Deze verdragen bevatten een autonome regeling voor de door Nederland te verlenen belastingvermindering. De noemer is aldus geformuleerd:
‘het bedrag van het gehele inkomen (...) dat de grondslag vormt waarnaar de belasting wordt geheven’.
Deze verdragen bevatten in het protocol nog de volgende bepaling:
‘Onder grondslag (…) wordt verstaan (…) de winst in de zin van de Nederlandse wet (…) op de vennootschapsbelasting.’
De noemer van de vrijstellingsbreuk wordt hier gedefinieerd als winst (ex art. 7, lid 3 Wet Vpb 1969). Het verticaal verrekenbare verlies maakt dus geen deel uit van de noemer. In zijn mededeling van 15 maart 1989 keurt de staatssecretaris echter goed dat ook indien dit niet uit de verdragstekst voortvloeit de noemer verminderd mag worden met negatieve winst uit andere jaren. Dit betekent een verkleining van de noemer en dus een vergroting van de vrijstelling, hetgeen gunstig is voor belastingplichtige.
De goedkeuring geldt alleen indien de verdragen een inhaalregeling bevatten. Anders zou immers het evenwicht verbreken tussen enerzijds het in de Nederlandse grondslag in aanmerking nemen van buitenlandse verliezen en anderzijds het in mindering brengen van dergelijke verliezen op de noemer.Categorie II
Tot de tweede categorie behoren de meeste verdragen gesloten sinds 1980 en het verdrag met Thailand (1975). Deze verdragen bevatten de volgende formulering:
‘Deze vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting’.
Onder de bepalingen van Nederlandse belastingwetgeving worden de voorkomingsbepalingen verstaan van het Bvdb 2001 (voorheen Bvdb 1989), zodat de noemer bestaat uit de winst verminderd met de te verrekenen verliezen voor zover deze verliezen bestaan uit negatieve winst. Aangezien de techniek voor de berekening van de noemer onder het Bvdb 2001 niet gewijzigd is ten opzichte van de in het Bvdb 1989 gehanteerde techniek heeft de inwerkingtreding van het nieuwe Bvdb geen inhoudelijke consequenties.Categorie III
De derde categorie bestaat uit verdragen die een verminderingsbreuk kennen die afwijkt van die uit categorie I en II. Op dit moment zijn in deze categorie alleen nog de verdragen met Duitsland en Zwitserland van toepassing.Verdrag Duitsland
In het verdrag met Duitsland definieert art. 20, lid 3 de noemer als:
‘alle inkomensbestanddelen’.
In navolging van BNB 1968/170 besliste de Hoge Raad in BNB 1992/223 voor de toepassing van de Wet IB 1964 dat onder ‘alle inkomensbestanddelen’ het onzuiver inkomen moet worden verstaan. Voor de vennootschapsbelasting bestaat de noemer dus uit de winst (ex art. 7, lid 3 Wet Vpb 1969). Ook hier geldt dat een beroep gedaan kan worden op de goedkeurende regeling van 15 maart 1989 (Infobulletin 1989/265), zodat de noemer verminderd mag worden met negatieve winst uit andere jaren.Verdrag Zwitserland
In het verdrag met Zwitserland definieert het derde lid van de Ad artt. 2 tot 8 van het slotprotocol de noemer als:
‘het gehele inkomen’.
Voor het verdrag met Zwitserland heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 8 november 2002, nr. 37.076 (BNB 2003/48) beslist dat onder het gehele inkomen moet worden verstaan het belastbare inkomen. Voor de vennootschapsbelasting bestaat de noemer daarom uit het belastbare bedrag. Dus inclusief giften en te verrekenen verliezen.
2.3.5. samenvatting (noemer)
Voor de vennootschapsbelasting bestaat de noemer van de vrijstellingsbreuk uit: de winst (in de zin van art. 7, lid 3 jo art. 8 Wet Vpb 1969) verminderd met de te verrekenen verliezen, voor zover die verliezen bestaan uit negatieve winst. Giften komen niet in mindering op de noemer.
Op deze regel bestaan twee uitzonderingen. Voor zowel de BRK als het verdrag met Zwitserland geldt dat de noemer bestaat uit het belastbare bedrag. Dus inclusief giften en te verrekenen verliezen.
Bij deze syllabus is een overzicht gevoegd van de inhoud van het voorkomingsartikel in de diverse regelingen, zie Bijlage I.
2.4.1. algemeen
De aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt bepaald door de voorkomingsbreuk te vermenigvuldigen met het bedrag van de verschuldigde belasting. De verschuldigde belasting wordt berekend door het belastbare bedrag te vermenigvuldigen met het tarief (art. 22 Wet Vpb 1969).
In de volgende paragrafen wordt ingegaan op de invloed op de verschuldigde belasting van:
de sanctiebepalingen van de artt. 23a, 23b, 33a en 34 Wet Vpb 1969;
de sanctiebepaling van art. IV. Overgangsrecht vennootschapsbelasting, onderdeel B Overgangsrecht Invoeringswet Wet IB 2001;
de verliesverrekening.
2.4.2. de invloed van sanctiebepalingen op de verschuldigde belasting
De artt. 23a, 23b, 33a en 34 van de Wet Vpb 1969, alsmede art. IV. B Invoeringswet Wet IB 2001 behandelen sanctiebepalingen. De daar genoemde sancties verhogen de verschuldigde belasting.
Gezien de ratio van de voorkomingstechniek, waarbij in beginsel een tegemoetkoming wordt verleend op de Nederlandse belasting die verschuldigd is over buitenlandse inkomensbestanddelen, wordt het standpunt ingenomen dat de genoemde sanctiebepalingen bij de berekening van de belastingvrijstelling of -verrekening buiten beschouwing blijven.
Deze problematiek speelt overigens niet alleen bij een belastingvrijstelling, maar ook bij een belastingverrekening.
2.4.3. verliesverrekening
Uit de wetsystematiek volgt dat verliesverrekening (carry forward, carry back) voorgaat boven de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De aftrek wordt immers bepaald door de formule:
Teller/Noemer * verschuldigde belasting.
Door verliesverrekening verandert de verschuldigde belasting, omdat de verschuldigde belasting wordt berekend over het belastbare bedrag (belastbare bedrag = winst -/- aftrekbare giften -/- te verrekenen verliezen).
Ook in de noemer van de voorkomingsbreuk spelen de verliezen een rol. De noemer wordt namelijk gevormd door de winst verminderd met de te verrekenen verliezen voor zover deze bestaan uit negatieve winst. Dit heeft tot gevolg dat bij carry back de belastingvermindering herrekend moet worden.
2.5.1. algemeen
De vrijstellingsbreuk voor de vennootschapsbelasting betreft:
buitenlandse winst / ‘wereldwinst’
Is de ‘wereldwinst’ (noemer) niet positief, dan is belastingplichtige geen vennootschapsbelasting verschuldigd en krijgt hij geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Toch is het denkbaar dat in dat geval wel sprake is van positieve buitenlandse winst (een positieve teller). In die situatie komt de belastingvermindering niet geheel tot zijn recht. Ook denkbaar is dat de ‘wereldwinst’ (de noemer) positief is, maar de buitenlandse winst (de teller) negatief. Voor dergelijke situaties gelden speciale regels.
Indien de noemer kleiner is dan de teller, krijgen we te maken met de zogenoemde doorschuifregeling; wanneer de teller negatief is met de zogenoemde inhaalregeling.
Met ingang van 1 januari 1995 zijn de doorschuif- en de inhaalregeling ingrijpend gewijzigd. Voor de problematiek die samenhangt met de overgang van het oude naar het nieuwe systeem, wordt verwezen naar de voorgaande syllabi ‘Vrijstelling en belastingverrekening’, paragraaf 2.6.
Onderstaand wordt eerst de doorschuif- en inhaalregeling in het Bvdb 2001 behandeld. Daarna wordt ingegaan op de BRK en de verdragen.
2.5.2.1. de doorschuifregeling; het overbrengen van buitenlandse winst (art. 34, bvdb 2001)
De belastingvrijstelling wordt niet ten volle gerealiseerd indien de buitenlandse winst groter is dan de winst (verminderd met de negatieve winst). In dat kader bepaalt art. 34 Bvdb 2001:
‘1. Voorzover het gezamenlijke bedrag aan vrij te stellen buitenlandse winst – per Mogendheid berekend met inachtneming van de verrekening volgens artikel 35 – groter is dan de noemerwinst, wordt het overgebracht naar het volgend jaar. Deze overbrenging vindt alleen plaats indien de naar het volgend jaar over te brengen buitenlandse winst door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.
2. In het jaar waarnaar de overbrenging plaatsvindt, wordt voor de berekening van de vermindering van artikel 33 de buitenlandse winst verhoogd met het over te brengen bedrag aan buitenlandse winst. De noemerwinst wordt niet verhoogd.
3. Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld over de toedeling van de vrij te stellen buitenlandse winst per Mogendheid aan de te verlenen vermindering volgens artikel 33 en de overbrenging van buitenlandse winst naar een volgend jaar van het eerste lid.’
Art. 34, Bvdb 2001 beoogt te voorkomen dat de aanspraak op de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting verloren gaat. Dit artikel bepaalt namelijk dat het deel van de buitenlandse winst dat nog niet tot een vrijstelling heeft geleid naar latere jaren overgebracht mag worden.
De buitenlandse winst in de teller wordt verhoogd met het bedrag van de uit voorgaande jaren (technisch: het vorige jaar) onbenut gebleven buitenlandse winst zoals die bij beschikking is vastgesteld. Voor zover (daardoor) de buitenlandse winst in het jaar groter is dan de noemerwinst, kan het meerdere wederom worden doorgeschoven.
Een voorbeeld ter toelichting:
  Jaar 1 Jaar 2 Jaar 3
Buitenlandse winst 100 40 30
Wereldwinst 70 50 70

Er zijn geen te verrekenen verliezen.
Het Vpb-tarief bedraagt 40%.
In jaar 1 wordt voor de gehele winst een aftrek verleend, omdat de buitenlandse winst groter is dan de wereldwinst. Van de buitenlandse winst wordt 30 overgebracht naar het volgende jaar; hiervoor wordt een beschikking opgemaakt, zie art. 42 Bvdb 2001.
Verschuldigde belasting zonder toepassing Bvdb 2001 28
Aftrek (70/70 * 28) 28
Te betalen Vpb 0

In jaar 2 bedraagt de vrijstellingsbreuk als gevolg van het overbrengen uit jaar 1: (40 + 30)/50. Aangezien de teller groter dan de noemer is, wordt er 20 (= 40 + 30 - 50) overgebracht naar jaar 3.
Verschuldigde belasting zonder toepassing Bvdb 2001 20
Aftrek (50/50 * 20) 20
Te betalen Vpb 0

In jaar 3 bedraagt de te betalen belasting:
2.5.2.2. de inhaalregeling; het overbrengen van buitenlands verlies (art. 35, bvdb 2001)
Indien de buitenlandse winst in enig jaar negatief is, verlaagt dit in het algemeen de winst. Zonder de zogenaamde inhaalregeling zullen positieve buitenlandse winsten in latere jaren volledig tot vermindering ter voorkoming van dubbele belasting leiden. Dit heeft als onevenwichtig gevolg dat buitenlandse verliezen ten laste van de binnenlandse winst komen en aldus de Nederlandse belasting over de binnenlandse winst verminderen, terwijl toekomstige buitenlandse winsten vrijgesteld worden. Hierbij speelt ook een rol dat in het buitenland deze verliezen veelal in mindering gebracht kunnen worden op aldaar behaalde latere winsten. Er is dan geen sprake meer van enkelvoudige belasting, doch van in het geheel géén belasting over buitenlandse winsten voor zover zij de verliezen niet overtreffen. In dat kader bepaalt art. 35 Bvdb 2001:
‘1. Indien de buitenlandse winst uit een Mogendheid – berekend met inachtneming van de overbrenging per Mogendheid volgens artikel 34 – negatief is, wordt deze voor de toepassing van de vermindering van artikel 33 aangemerkt als negatief bestanddeel van de buitenlandse winst van het volgend jaar uit die Mogendheid. De inspecteur stelt de naar het volgend jaar over te brengen negatieve buitenlandse winst vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.
2. Het eerste lid vindt geen toepassing voorzover met het negatieve bedrag al rekening is gehouden bij de toepassing van artikel 13c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.’
De inhaalregeling van art. 35 Bvdb 2001 bepaalt dat buitenlandse winst pas wordt vrijgesteld, nadat deze is verminderd met eerdere buitenlandse verliezen.
De negatieve buitenlandse winst is de negatieve buitenlandse winst van een jaar vermeerderd met de (eventuele) overbrenging uit het vorige jaar van nog vrij te stellen c.q. in te halen (negatieve) buitenlandse winst.
Een voorbeeld ter toelichting:
  Jaar 1 Jaar 2 Jaar 3 Jaar 4
Buitenlandse winst -/-20 0 60 -/- 8
Wereldwinst 40 50 30 35

Er zijn geen te verrekenen verliezen.
Het Vpb-tarief bedraagt 40%.Jaar 1
Er wordt geen voorkoming gegeven, omdat de buitenlandse winst negatief is. Deze negatieve buitenlandse winst wordt overgebracht naar jaar 2.Jaar 2
De buitenlandse winst is nihil. Er bestaat derhalve geen ruimte om een deel van het buitenlandse verlies uit jaar 1 te verrekenen, het wordt daarom geheel overgebracht naar jaar 3.Jaar 3
De buitenlandse winst van 60 moet eerst op grond van de inhaalregeling worden verminderd met het overgebrachte buitenlandse verlies van 20 (art. 35, lid 1 Bvdb 2001). De buitenlandse winst die dan resteert (40) is groter dan de winst (30). Het verschil (10) wordt overgebracht naar jaar 4. Er wordt voorkoming gegeven voor de belasting over 30.Jaar 4
Er wordt voorkoming gegeven voor (-/-8 + 10)/35 * 14 = 0.8. Indien de belastingplichtige in jaar 4 geen buitenlandse winst meer zou genieten, bijvoorbeeld omdat de vaste inrichting niet meer bestaat, dan zou hij toch recht hebben op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting (voor een bedrag van 10/35 * 14 = 4).
2.5.3. de doorschuif- en inhaalregeling in de brk
Art. 24, lid 2 BRK bepaalt:
‘Het eerste lid laat onverlet de voorschriften van elk van de landen aangaande de bij de berekening van de in dat lid bedoelde vermindering in aanmerking te nemen verrekening van negatieve en positieve inkomensbestanddelen.’
Onder verrekening van negatieve en positieve inkomensbestanddelen dient de doorschuif- en inhaalregeling begrepen te worden. Hetgeen hiervoor is opgemerkt over het Bvdb 2001 geldt daarom ook voor de BRK.
2.5.4. de doorschuif- en inhaalregeling in de verdragen
Voor alle verdragen geldt dat zij op een of andere manier naar het Bvdb 2001 verwijzen en dat daarom de doorschuif- en inhaalregeling ook in verdragssituaties geldt.
Hierop bestaat thans nog één uitzondering: het verdrag met Zwitserland. De methode van voorkoming van dubbele belasting in het verdrag met Zwitserland is geregeld in het slotprotocol ad artt. 2 tot 8. In het Besluit van 21 juni 1996, nr. IFZ96/619, BNB 1996/292 is de eerdere goedkeuring gehandhaafd dat met betrekking tot de toepassing van het verdrag met Zwitserland op verzoek van de belastingplichtige de doorschuif- en inhaalregeling kan worden toegepast.
2.5.5. Samenloop van de doorschuif- en inhaalregeling met verliesverrekening
Het Bvdb 2001 geeft geen voorschriften voor de samenloop met voor- of achterwaartse verliesverrekening op de voet van hoofdstuk IV Wet Vpb 1969. De voor- of achterwaartse verliesverrekening zoals omschreven in hoofdstuk IV Vpb 1969 gaat namelijk voor de doorschuif- en inhaalregeling.
Bij achterwaartse verliesverrekening zal men dus de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, en eventueel de door te schuiven en in te halen buitenlandse winst, moeten herrekenen . Zie voor een cijfervoorbeeld de Nota van Toelichting bij het Bvdb 1989 (Stb. 1989, nr. 594). Het Bvdb 2001 is op dit onderdeel niet gewijzigd ten opzichte van het Bvdb 1989.
3.1. algemeen
In hoofdstuk 1 is kort aangegeven welke methoden ter voorkoming van dubbele belasting Nederland toepast. In hoofdstuk 2 is ingegaan op de methode van de belastingvrijstelling, in dit hoofdstuk komt de methode aan de orde voor de verrekening van buitenlandse (bron)belasting over dividenden, interest en royalty’s. In hoofdstuk 4 wordt de verrekening behandeld van buitenlandse belasting over passieve winst uit buitenlandse onderneming.
Nederland past in zowel het Bvdb 2001 als in verdragssituaties een verrekeningsmethode toe, echter uitsluitend voor bepaalde winstbestanddelen.
In het Bvdb 2001 gaat het in art. 36 om (bronbelasting op) rente, dividend en royalty’s (uit ontwikkelingslanden). In de verdragen kan het daarnaast gaan om winst uit aanmerkelijk belang, inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars, alsmede afkoopsommen ter zake van pensioen, bestuurders- en commissarissenbeloningen.
In deze syllabus komen aan de orde dividenden, interest en royalty’s, alsmede, in hoofdstuk 4, passieve winst uit buitenlandse onderneming. De andere inkomensbestanddelen hebben voor de heffing van vennootschapsbelasting nauwelijks of geen betekenis en blijven daarom buiten beschouwing.
Hier dient reeds opgemerkt te worden dat voor het verkrijgen van verrekening op basis van het Bvdb 2001 aan de volgende voorwaarden voldaan moet zijn:
Er moet sprake zijn van binnenlandse belastingplicht.
Er mag niet op een andere wijze in het voorkomen van dubbele belasting zijn voorzien.
Het moet gaan om dividenden, rente en royalty’s afkomstig uit ontwikkelingslanden.
De dividenden, interest of royalty’s moeten begrepen zijn in de winst, maar niet in enige in art. 32 bedoelde buitenlandse winst (art. 36, aanhef Bvdb 2001). Bronheffing bijvoorbeeld op dividend dat onder de deelnemingsvrijstelling valt, kan niet verrekend worden omdat het dividend niet is begrepen in de winst. Bronheffing bijvoorbeeld op royalty’s die behoren tot de winst van een buitenlandse vaste inrichting kan niet worden verrekend, omdat deze winst ex art. 32 Bvdb 2001 is vrijgesteld. In dat geval is in Nederland feitelijk geen belasting verschuldigd over de in de vaste inrichting opgekomen royalty’s. Verrekening van de op deze inkomsten ingehouden bronbelasting met de in Nederland verschuldigde vennootschapsbelasting is dan niet mogelijk.
De bronheffing dient geheven te worden vanwege een andere Mogendheid (art. 36, aanhef Bvdb 2001).
Het dienen dividenden, interest of royalty’s te betreffen. Deze worden gedefinieerd in art. 5 Bvdb 2001.
De dividenden, interest en royalty’s dienen onderworpen te zijn aan een belasting naar de winst (art. 36, lid 1, onderdeel b Bvdb 2001).
Evenals voor het Bvdb 2001 geldt voor de verdragen dat eerst aan specifieke voorwaarden voldaan moet zijn alvorens de techniek van verrekening aan bod komt. Van belang is bijvoorbeeld of sprake is van inwonerschap onder het verdrag. Daarnaast kan gedacht worden aan speciale verdragsdefinities die van toepassing zijn op het dividend, de interest en royalty’s. Omdat elk verdrag zijn eigen voorwaarden kent, zal ook belastingverrekening aan ieder verdrag afzonderlijk moeten worden getoetst.
Tot slot bestaat op de hoofdregel dat slechts binnenlands belastingplichtigen aanspraak maken op verrekening van buitenlandse bronbelasting een uitzondering. In zijn Besluit van 21 januari 2004, nr. IFZ2003/558M keurt de staatssecretaris voor een aantal gevallen goed dat ook buitenlands belastingplichtigen die in Nederland een onderneming drijven door middel van een vaste inrichting bronbelasting mogen verrekenen. Zie hierna onder 3.9.
3.2. de dubbele begrenzing van de tegemoetkoming bij belastingverrekening (algemeen)
De verrekening van de buitenlandse belasting op dividenden, interest en royalty’s kan lager zijn dan de in het buitenland betaalde belasting. De reden hiervan is dat Nederland niet meer belasting wil verrekenen dan zij zelf aan belasting over deze bestanddelen zou hebben geheven. Vandaar dat Nederland (zoals praktisch ieder land) een tweede beperking aan de verrekening stelt.
De verrekening wordt aldus beperkt tot de laagste van de twee volgende limieten.
Eerste limiet: het belastingbedrag dat door het bronland wordt ingehouden, doch maximaal het belastingbedrag berekend op basis van het verdragspercentage.
Tweede limiet: deze bestaat steeds uit een breuk (de zogenaamde verrekeningsbreuk) vermenigvuldigd met de verschuldigde belasting. De berekening is als volgt:
Buitenlandse inkomsten (teller) / ‘wereldwinst’ (noemer) * verschuldigde belasting over de wereldwinst
Hierna wordt per limiet besproken de regeling in het Bvdb 2001, de BRK en de verdragen. In paragraaf 3.3. zal eerst ingegaan worden op de eerste limiet. De paragrafen 3.4. t/m 3.6. behandelen achtereenvolgens de drie elementen van de tweede limiet (de teller, de noemer en de verschuldigde belasting). Daarbij zal blijken dat de inhoud van deze elementen kan verschillen naar gelang de van toepassing zijnde regeling.
Op deze plaats wordt reeds opgemerkt dat op grond van het verdrag met de Bondsrepubliek Duitsland (1959) geen belastingverrekening mogelijk is. In dat geval bestaat de mogelijkheid om de bronheffing als kosten in mindering te brengen op de winst.
3.3. de eerste limiet
De eerste limiet die een beperking stelt aan de te verrekenen (bron)heffing is gelijk aan het belastingbedrag dat door het bronland wordt ingehouden.
Krachtens de verdragen wordt het percentage dat het bronland op de dividenden, interest en royalty’s mag inhouden, verlaagd. Doet de belastingplichtige echter geen beroep op deze verlaging dan wordt voor het verschil tussen het verdragspercentage en het percentage van de werkelijke heffing geen verrekening gegeven noch kostenaftrek verleend. Maximaal kan dus het verdragspercentage verrekend worden.
Hierna volgt een bespreking van de eerste limiet in het Bvdb 2001, de BRK en de verdragen.
3.3.1. De eerste limiet in het Bvdb 2001
De verrekeningsmethode ter zake van de buitenlandse (bron)belasting op dividenden, interest en royalty’s uit ontwikkelingslanden is te vinden in art. 36 van het Bvdb 2001. Dit artikel biedt de binnenlands belastingplichtige de mogelijkheid om heffingen op dividenden, interest en royalty’s te verrekenen met de daarover geheven (Nederlandse) vennootschapsbelasting.
In art. 36, lid 2, onderdeel a, wordt de eerste limiet omschreven als:
‘het bedrag van de in het desbetreffende jaar vanwege andere Mogendheden geheven belasting;’
Dit bedrag dient op grond van art. 37 Bvdb 2001 vermeerderd te worden met de overgebrachte onverrekende belasting uit voorgaande jaren. Zie hierna par. 3.7.1.Eenzijdige begrenzing van de eerste limiet
In art. 36, lid 3 wordt de eerste limiet voor dividenden begrensd. Dit lid bepaalt:
‘Voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel a, wordt de belasting die vanwege andere Mogendheden is geheven over dividenden tot geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan tot 25% van die dividenden.’
Voor de eenzijdige begrenzing van de eerste limiet dient onder 25% van die dividenden, het bruto dividend te worden verstaan. Zou hier immers het netto dividend (dat wil zeggen het bruto dividend verminderd met de integrale kosten) als begrenzing worden gehanteerd, dan zou de tweede limiet (die grofweg inhoudt: de Nederlandse vennootschapsbelasting over de netto-dividenden) nimmer gehaald kunnen worden.
Voorts rijst de vraag of dat deel van de buitenlandse belasting dat de 25% overtreft in een volgend jaar in aanmerking mag worden genomen (de zogenaamde doorschuifregeling, die hierna wordt besproken). Uit de woorden ‘voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel a’ (zie art. 36, lid 3) moet worden afgeleid dat het meerdere boven de 25% niet kan worden overgebracht.
3.3.2. De eerste limiet in de BRK
Art. 24, lid 3 van de BRK bepaalt dat Nederland de verrekeningsmethode toepast voor dividend en rente tot maximaal ‘de bij wijze van inhouding geheven belasting’. Art. 24, lid 6 stelt de eerste limiet voor winst uit aanmerkelijk belang gelijk aan ‘de belasting die is betaald’.
3.3.3. De eerste limiet in de verdragen
De verdragen ter voorkoming van dubbele belasting wijken wat de eerste limiet betreft in het geval van dividenden, interest en royalty’s niet af van de bepalingen in het Bvdb 2001. In sommige verdragen wordt de eerste limiet echter fictief verhoogd. Men spreekt dan wel van een tax sparing credit, hetgeen inhoudt dat Nederland een hogere eerste limiet in aanmerking neemt dan de daadwerkelijk in het buitenland betaalde belasting. Met name in verdragen met ontwikkelingslanden komt zo’n bepaling voor.
Wanneer de bronstaat zijn belasting verlaagt (bijvoorbeeld om buitenlandse investeerders aan te trekken) komt deze verlaging niet ten goede aan de belastingplichtige, maar veelal (door minder verrekening) aan de fiscus van de woonstaat van de belastingplichtige. De tax sparing credit beoogt dit effect te voorkomen.
3.4. de tweede limiet: de teller van de verrekeningsbreuk
De tweede limiet wordt als volgt becijferd:
teller (buitenlandse inkomsten) / noemer (‘wereldwinst’) * verschuldigde belasting
De teller van de tweede limiet bestaat in het algemeen uit dividenden, interest en royalty’s afkomstig uit het bronland. Er zijn 3 benaderingswijzen voor de teller van deze breuk denkbaar:
Bruto = het volledige bedrag van de uit het buitenland afkomstige dividenden, interest en royalty’s;
Half-netto = het volledige bedrag van de uit het buitenland afkomstige dividenden, interest en royalty’s verminderd met de daarop rechtstreeks drukkende kosten;
Netto = het volledige bedrag van de uit het buitenland afkomstige dividenden, interest en royalty’s verminderd met de daarop drukkende integrale kosten.
In het hiernavolgende wordt ingegaan op de teller van de verrekeningsbreuk in het Bvdb 2001, de BRK en de verdragen. De noemer wordt besproken in paragraaf 3.5, de verschuldigde belasting in paragraaf 3.6.
3.4.1. de teller van de verrekeningsbreuk in het bvdb 2001
De teller in het Bvdb 2001 bestaat uit:
‘(…) het bedrag van de in dat jaar volgens het eerste lid in aanmerking te nemen dividenden, interest en royalty’s (…).’
In art. 36, lid 4 Bvdb 2001 wordt de teller van deze verrekeningsbreuk nader gedefinieerd. Daarbij geldt dat bij dividenden en interest het ontvangen bruto-bedrag moet worden verminderd met alle daarmee verband houdende kosten. Anders gezegd: de teller van de evenredigheidsbreuk is netto. Voor de berekening van de vermindering ter zake van royalty’s geldt dat slechts de daarop rechtstreeks drukkende kosten in aanmerking hoeven te worden genomen. In dat geval wordt de teller van de verrekeningsbreuk ook wel half-netto genoemd. Met de toepassing van de (half) netto-methode wordt bereikt dat niet meer tegemoetkoming wordt verleend dan in Nederland per saldo, dat wil zeggen met inachtneming van de daarop betrekking hebbende kosten, wordt geheven , .
3.4.2. De teller van de verrekeningsbreuk in de BRK
Art. 24, lid 3, tweede volzin, bepaalt:
‘De in het land van inwoning ter zake van deze inkomsten verschuldigde belasting wordt gesteld op een zodanig bedrag, dat tot de in dat land over het gehele inkomen berekende belasting in dezelfde verhouding staat als het bedrag van die inkomsten staat tot het totale belastbare inkomen.’
De teller bestaat dus uit ‘die inkomsten’ (dat terugslaat op de term ‘deze inkomsten’ in het eerste deel van deze volzin en de inkomsten bedoeld in de eerste volzin van art. 24, lid 3 BRK). Hoewel de term ‘inkomsten’ een bruto bedrag suggereert, wordt de teller hier netto opgevat, dus netto-dividenden en netto-interest.
3.4.3. Het commentaar bij de OESO-modelverdragen van 1963, 1977 en 1992-2000 ter zake van de teller van de verrekeningsbreuk
Voordat de teller in de verdragen wordt behandeld, eerst iets over het OESO-commentaar ter zake. Hieruit kan namelijk worden afgeleid dat de teller van de tweede limiet (de verrekeningsbreuk) netto moet worden opgevat. In aantekening 63 van het commentaar op art. 23 A/B van het OESO-modelverdrag staat:
‘The maximum deduction is normally computed as the tax on net income, i.e. on the income from State E(stablishment) or S(ource) less allowable deductions (specified or proportional) connected with such income.’
Vervolgens wordt opgemerkt dat de maximale vermindering in veel gevallen lager zal zijn dan de belasting die in de bronstaat over dit inkomen feitelijk is betaald.
In het commentaar op het OESO-modelverdrag wordt voorts geconstateerd dat de mogelijkheid zeer wel aanwezig is dat er geen volledige verrekening kan plaatsvinden, omdat de tweede limiet van een netto teller uitgaat. Terwijl de bronheffing berekend wordt over het ‘gross income’. Als voorbeeld wordt genoemd een lening u/g die gefinancierd is met een lening o/g.
Op een netto teller van de tweede limiet duidt voorts het feit dat de maximale heffing in de bronstaat over de dividenden, interest en royalty’s dient te worden berekend over het bruto bedrag (‘gross amount’), terwijl in de toewijzingsartikelen wordt gesproken over dividenden, interest en royalty’s zonder de toevoeging bruto (dividends, interest and royalty’s may be taxed...). Dit impliceert dat bij het verrekeningsartikel eveneens van netto-dividenden, interest en royalty’s dient te worden uitgegaan, daar de bewoordingen niet van de toewijzingsartikelen afwijken.
3.4.4. de teller van de verrekeningsbreuk in de verdragen
De verdragen van vóór 1980 m.u.v. het verdrag met Thailand hebben een zelfstandige bepaling inzake de tweede limiet. Deze luidt:
‘het bedrag van de Nederlandse belasting dat tot het (...) berekende belastingbedrag (d.w.z. over het gehele inkomen) in dezelfde verhouding staat, als het bedrag van genoemde bestanddelen van het inkomen staat tot het bedrag van het gehele inkomen (...).’
Ook het verdrag met Zwitserland (1951) kent een zelfstandige bepaling inzake de tweede limiet (Ad art. 9, lid 8). Deze luidt:
‘(…) tot ten hoogste het bedrag van de eraan [aan de uit Zwitserland afkomstige inkomsten uit roerend kapitaal] toe te rekenen belasting (…).’
In de verdragen van voor 1980 ontbreekt derhalve op dit punt de passage:
‘(...) in zoverre deze bestanddelen in de (…) grondslag zijn begrepen’.
De Hoge Raad besliste in BNB 1994/126 evenwel dat de desbetreffende bepaling in het verdrag met Frankrijk (1973):
‘(…) de strekking (heeft) te voorkomen dat Nederland voor de in die bepaling bedoelde bestanddelen van het inkomen, welke in Frankrijk mogen worden belast, een vermindering van belasting verleent, die groter is dan het bedrag van de Nederlandse belasting, dat zonder vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van die bestanddelen verschuldigd zou zijn.’
De Hoge Raad besliste daarmee dat de teller van de verrekeningsbreuk onder deze verdragen netto luidt. In zijn arrest van 8 februari 2002 (BNB 2002/184) voegde de Hoge Raad daar nog aan toe:
‘Bij de berekening van de belasting die zonder een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verschuldigd zou zijn dient met alle voor die berekening van belang zijnde regels rekening te worden gehouden waaronder ook eventuele andere op de desbetreffende inkomensbestanddelen van toepassing zijnde regelingen ter voorkoming van dubbele belastingheffing.’
Dit betekent dat tot de teller geen inkomsten gerekend kunnen worden die belastingplichtige uit een derde land geniet als deze inkomsten op grond van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting in Nederland niet feitelijk zijn belast. Immers, wegens het gebrek aan in Nederland over die inkomsten verschuldigde belasting, kan daarmee geen op die inkomsten drukkende bronheffing verrekend worden.
In de verdragen vanaf 1980 is de zinsnede:
‘(...) in zoverre deze bestanddelen in de (...) grondslag zijn begrepen’
wel opgenomen. Dit betekent dat onder deze verdragen de teller gevormd wordt door de buitenlandse inkomsten te verminderen met de integrale kosten (netto teller).
Voor ontwikkelingslanden die met Nederland een verdrag aangaan of zijn aangegaan, betekent dit een verslechtering ten opzichte van de situatie waarin het Bvdb 2001 van toepassing zou zijn, omdat in het Bvdb 2001 (evenals in het Bvdb 1989) voor royalty’s de teller half netto is, waar die in een verdrag netto is.
Tot slot geldt ook onder de verdragen vanaf 1980 dat tot de teller geen inkomsten gerekend kunnen worden die op grond van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting in Nederland niet feitelijk zijn belast.
3.4.5. Samenvatting van de teller van de verrekeningsbreuk (tweede limiet)
Bvdb 2001: interest netto
  dividend netto
  royalty’s half netto
     
BRK: interest netto
  dividend netto
     
Verdragen: interest netto
  dividend netto
  royalty’s netto
3.5. de tweede limiet: de noemer van de verrekeningsbreuk
De noemer van de verrekeningsbreuk wordt veelal aangeduid met de term ‘wereldwinst’. Dit is echter een term die de Wet IB 2001, de Wet Vpb 1969 en het Bvdb 2001 niet kennen. De syllabus gebruikt de term om te benadrukken dat irrelevant is uit welk land bepaalde bestanddelen van de winst afkomstig zijn. Met de term ‘wereldwinst’, de noemer, wordt soms het belastbare bedrag bedoeld, maar meestal de winst in de zin van art. 7, lid 3 Wet Vpb 1969 minus de te verrekenen verliezen (voor zover deze verliezen bestaan uit negatieve winst).
Hierna wordt de noemer besproken in het Bvdb 2001, de BRK en de verdragen.
3.5.1. de noemer in het bvdb 2001
De noemer wordt gevormd door de zogenoemde ‘noemerwinst’ (art. 36, lid 2, letter b). In art. 36, lid 5 jo art. 33, lid 4 Bvdb 2001 wordt de noemerwinst gedefinieerd als:
‘de winst verminderd met de – met overeenkomstige toepassing van hoofdstuk IV van [de Wet Vpb 1969] – te verrekenen negatieve winst uit andere jaren.’
De noemers van de verrekeningsbreuk en de vrijstellingsbreuk zijn dus identiek. Nu niet over ‘belastbare winst’, maar ‘winst’ en ‘negatieve winst’ wordt gesproken, komen giften niet in mindering op de noemerwinst.
3.5.2. De noemer in de BRK
In art. 24, lid 3, staat als noemer het belastbaar inkomen genoemd; voor de heffing van vennootschapsbelasting betekent dit het belastbare bedrag.
3.5.3. de noemer in de verdragen
Hetgeen in par. 2.3.4 is opgemerkt over de noemer in de vrijstellingsbreuk, geldt eveneens voor de noemer van de verrekeningsbreuk. Voor de vennootschapsbelasting bestaat de noemer van de verrekeningsbreuk uit: de winst (in de zin van art. 7, lid 3 jo art. 8 Wet Vpb 1969) verminderd met de te verrekenen verliezen, voor zover die verliezen bestaan uit negatieve winst. Giften komen niet in mindering op de noemer.
Op deze regel bestaat een uitzondering voor het verdrag met Zwitserland (zie hierna).
Onder het verdrag met Thailand geldt een afwijkende formulering van de tweede limiet (zie eveneens hierna).Verdrag met Zwitserland (1951)
In het protocol (Ad art. 9, lid 8) is geregeld op welke wijze Nederland als woonstaat de (resterende) Zwitserse bronheffing verrekent.
Nederland verrekent:
‘(…) tot ten hoogste het bedrag van de eraan [aan de uit Zwitserland afkomstige inkomsten uit roerend kapitaal] toe te rekenen belasting (…).’
Anders dan voor de noemer van de vrijstellingsbreuk in het verdrag met Zwitserland (zie onder 2.3.4) heeft het arrest van 8 november 2002, nr. 37.076 (BNB 2003/48) niet zonder meer duidelijkheid gebracht voor de noemer van de verrekeningsbreuk. De noemer van de verrekeningsbreuk in het verdrag met Zwitserland kent namelijk een andere omschrijving dan de noemer van de vrijstellingsbreuk. Omdat onaannemelijk lijkt dat de verdragsluitende staten voor de methode van vrijstelling en verrekening van elkaar afwijkende noemers hebben voorgestaan, wordt onder het verdrag met Zwitserland goedgekeurd dat de noemer van de verrekeningsbreuk gelijk is aan de noemer van de vrijstellingsbreuk. Dit betekent dat voor de noemer het belastbare bedrag mag worden genomen.Verdrag met Thailand (1975)
Het Verdrag met Thailand vertoont grote gelijkenis met de verdragen die zijn gesloten sinds 1980. Zo bestaat ook hier de noemer van de vrijstellingsbreuk uit de winst verminderd met de te verrekenen verliezen, voor zover die verliezen bestaan uit negatieve winst. Het verrekeningsartikel kent echter een afwijkende formulering. De tweede limiet wordt in art. 23, lid 3 omschreven als:
‘(…) het bedrag van dat deel van de Nederlandse belasting dat aan de genoemde bestanddelen van het inkomen kan worden toegerekend.’
Net als onder het verdrag met Zwitserland wordt ook hier aangenomen dat de verdragsluitende staten voor de methode van vrijstelling en verrekening aan elkaar gelijke noemers hebben voorgestaan. Dit betekent dat de noemer van de verrekeningsbreuk gelijk is aan de winst verminderd met de te verrekenen verliezen, voor zover die verliezen bestaan uit negatieve winst.
3.5.4. samenvatting van de noemer van de verrekeningsbreuk (tweede limiet)
Voor de vennootschapsbelasting bestaat de noemer van de verrekeningsbreuk uit: de winst (in de zin van art. 7, lid 3 jo art. 8 Wet Vpb 1969) verminderd met de te verrekenen verliezen, voor zover die verliezen bestaan uit negatieve winst. Giften komen niet in mindering op de noemer.
Op deze regel bestaan twee uitzonderingen. Voor zowel de BRK als het verdrag met Zwitserland geldt dat de noemer bestaat uit het belastbare bedrag. Dus inclusief giften en te verrekenen verliezen.
Als bijlage I bij deze syllabus is een overzicht gevoegd waarin de noemer van de verrekeningsbreuk per verdrag staat vermeld.
3.6. De tweede limiet: de verschuldigde belasting
Deze problematiek is reeds besproken in paragraaf 2.4. Verwezen wordt naar deze paragraaf.
3.7. voortwenteling niet verrekende belasting
Indien de buitenlandse belasting over de dividenden, interest en royalty’s hoger is dan de (evenredig toegerekende) Nederlandse belasting hierover, zal een deel onverrekend blijven.
Hieronder wordt besproken of het onverrekende deel van de buitenlandse (bron)belasting in volgende jaren alsnog verrekend kan worden.
3.7.1. voortwenteling in het bvdb 2001
Op grond van art. 37 Bvdb 2001 kan het onverrekend gebleven deel van de buitenlandse belasting worden voortgewenteld naar het volgende jaar: het wordt geacht te zijn geheven door de andere Mogendheden in het daaropvolgende jaar (mits het bij beschikking is vastgesteld). Dit betekent dat de eerste limiet die aan de verrekening is gesteld, verhoogd wordt met de in voorgaande jaren onverrekende buitenlandse belasting.
De tweede limiet ondervindt van dit overbrengen geen invloed. De teller van de verrekeningsbreuk wordt dan niet, zoals bij de vrijstellingsmethode, verhoogd met dat deel van het inkomensbestanddeel waarvoor nog geen belastingvermindering is verleend. Overigens geldt er ook geen inhaalregeling, zoals bij de vrijstellingsmethode, als het saldo van de dividenden, interest en royalty’s en de daaraan toe te rekenen kosten negatief is.
3.7.2. voortwenteling in de brk
Art. 24, lid 3, dat de verrekening regelt, bevat geen voorziening voor het overbrengen van onverrekend gebleven buitenlandse bronbelasting. Dit overbrengen is echter wel mogelijk op grond van het Besluit van 21 juni 1996 (IFZ96/619).
3.7.3. Voortwenteling in de verdragen
Ook de verdragen voorzien niet in het overbrengen van onverrekend gebleven bronheffingen. Dit overbrengen is evenwel mogelijk op basis van de goedkeuring in het Besluit van 21 juni 1996 (IFZ96/619).
Hieronder volgt een voorbeeld ter illustratie van het overbrengen van onverrekend gebleven bronheffing:
Bronheffingspercentage: 25%
Wereldwinst: 200 (ieder jaar)
Vpb-tarief: 40%

Buitenlandse inkomsten
Jaar Interest Kosten
1 100 80
2 20 0
3 0 0

Uitwerking:
Jaar 1:
1e limiet 25% * 100 = 25
2e limiet (100-80)/200 * 80 = 8
Derhalve: verrekenen 8
  overbrengen 25 -/- 8 = 17, aan te merken als ingehouden belasting jaar 2: 17

Jaar 2:
1e limiet (25% * 20) + 17 (overgebracht) = 22
2e limiet 20/200 * 80 = 8
Derhalve: verrekenen 8
  overbrengen 22 -/- 8 = 14 (aan te merken als ingehouden belasting jaar 3)

Jaar 3:
3.8.1. onderscheid afzonderlijke en gezamenlijke methode
Bij de verrekening van bronheffing op dividenden, interest en royalty’s rijst de vraag of de verrekening per land afzonderlijk of voor alle landen gezamenlijk dient plaats te vinden.
Het verschil is aan de hand van het volgende voorbeeld duidelijk te maken.
land A land B wereldwinst
300 belasting 50 belasting 400 (2000 -/- 1600)
800 kosten 800 kosten  
1000 rente 1000 rente  

Het Vpb-tarief bedraagt 40%.
De gezamenlijke methode:
1e limiet: 350  
2e limiet: (2000–1600)/400 * 160 = 160 160 verrekenen

De afzonderlijke methode:
land A
1e limiet : 300  
2e limiet : (1000–800)/400 * 160 = 80 80 verrekenen

land B
1e limiet: 50 50 verrekenen
2e limiet: (1000–800)/400 * 160 = 80 totaal 130 verrekenen

De afzonderlijke methode leidt in dit voorbeeld tot verrekening van een lager bedrag.
Hierna wordt ingegaan op de vraag welke methode in de verschillende regelingen moet worden toegepast.
3.8.2. gezamenlijke methode bvdb 2001
Onder het Bvdb 2001 (maar ook reeds onder de voorgaande Besluiten) worden de (bron)heffing op dividenden, interest en royalty’s niet per land afzonderlijk maar gezamenlijk verrekend (art. 36 Bvdb 2001). Hetzelfde geldt voor de methode van voortwenteling van de onverrekende bronheffing (art. 37 Bvdb 2001).
3.8.3. Afzonderlijke methode BRK en verdragen
Onder de BRK en de verdragen is de toepassing van de afzonderlijke methode de regel. Vanaf 1 januari 1999 wordt evenwel onder voorwaarden goedgekeurd dat de gezamenlijke methode wordt toegepast op (jaarlijks) verzoek van de belastingplichtige (Besluit van 20 juli 2000, nr. IFZ 2000-766M). Hierop wordt hieronder nader ingegaan.Goedkeuring op (jaarlijks) verzoek: de gezamenlijke methode
Het Besluit van 20 juli 2000, nr. IFZ 2000-766M behelst goedkeurend beleid voor de verrekening van buitenlandse (bron)belasting op dividenden, rente en royalty’s krachtens een door Nederland gesloten belastingverdrag en de BRK. Zoals reeds vermeld, goedgekeurd wordt dat voor deze verrekening, tezamen met de verrekening van dergelijke belasting onder het Bvdb 2001, de gezamenlijke methode wordt toegepast. Dit beleid geldt met ingang van 1 januari 1999 onder zekere voorwaarden.
De aan de goedkeuring verbonden voorwaarden zijn:
a. De belastingplichtige maakt de keuze voor de gezamenlijke methode kenbaar aan de inspecteur.
b. De keuze wordt voor de vennootschapsbelasting per jaar gemaakt en geldt voor alle verdragslanden en de BRK gezamenlijk.
c. In het jaar wordt geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid om in het buitenland geheven belasting als kosten van onderneming aan te merken.
Voor zover dividenden, interest of royalty’s in Nederland op grond van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting al zijn vrijgesteld van belasting, vindt niet tevens verrekening van buitenlandse (bron)belasting plaats. Gedacht kan worden aan dividenden, rente of royalty’s uit een land die deel uitmaken van de winst van een buitenlandse vaste inrichting in een ander land. De hiervoor opgenomen goedkeuring heeft geen betrekking op deze inkomsten.
a. Indien een belastingplichtige in enig jaar geen gebruik meer maakt van de hiervoor opgenomen goedkeuring – en voor de toepassing van de verdragen en de BRK de verrekening derhalve wederom volgens de afzonderlijke methode plaatsvindt – wordt een op basis van het Besluit van 21 juni 1996, IFZ96/619M naar dat jaar overgebracht gezamenlijk bedrag aan nog niet verrekende (bron)belasting uit het voorgaande jaar zo veel mogelijk toegerekend aan de mogendheid of de mogendheden waarbij, na verrekening van de bronbelasting uit het jaar zelf, nog verrekeningsruimte aanwezig is.
b. Is dit gezamenlijke bedrag aan nog niet verrekende belasting in het jaar kleiner dan de totale aanwezige verrekeningsruimte als bedoeld in onderdeel a, dan wordt de belasting als eerste zo veel mogelijk toegerekend aan de mogendheid met de kleinste verrekeningsruimte.
c. Het bedrag van de in onderdeel a bedoelde belasting dat in een jaar niet tot een vermindering leidt, wordt als gezamenlijk bedrag aan nog niet verrekende belasting op de voet van de onderdelen a en b in het volgende jaar in aanmerking genomen, mits dit bedrag door de inspecteur bij beschikking is vastgesteld. Hierbij wordt de verrekeningsruimte bij een mogendheid eerst verminderd met de op afzonderlijke basis bepaalde nog niet verrekende (bron)belasting die uit het voorgaande jaar is doorgeschoven.
3.9.1. algemeen
Op de hoofdregel dat slechts binnenlands belastingplichtigen aanspraak maken op verrekening van buitenlandse bronbelasting maakt het Besluit van 21 januari 2004, nr. IFZ2003/558M een uitzondering. De staatssecretaris keurt voor een aantal gevallen goed dat ook buitenlands belastingplichtigen die in Nederland een onderneming drijven door middel van een vaste inrichting bronbelasting mogen verrekenen. De in het buitenland geheven belasting over aan deze vaste inrichting toerekenbare belastbare dividenden, interest of royalty’s kunnen zij dan verrekenen met de hierover verschuldigde Nederlandse belasting.
Deze goedkeuring houdt verband met het arrest Saint Gobain en HR 8 februari 2002, nr. 36.155 (BNB 2002/184).
Het Besluit maakt onderscheid tussen vaste inrichtingen van buitenlands belastingplichtigen met en zonder vestigingsvrijheid binnen de EU of EER (zie onder 3.9.2 resp. 3.9.3). Voorts geeft het Besluit voorschriften voor de methode van verrekening (zie onder 3.9.4).
3.9.2. Vaste inrichting van buitenlands belastingplichtige met vestigingsvrijheid
De onderdanen van de lidstaten van de Europese Unie kunnen een beroep doen op de vrijheid van vestiging van artikel 43 EG. Onder onderdanen verstaat artikel 48 EG niet alleen natuurlijke personen, maar ook vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de EU hebben. Wordt van deze vrijheid gebruik gemaakt doordat een onderdaan van een lidstaat zich in Nederland vestigt door middel van een vaste inrichting, dan volgt uit het arrest Saint Gobain dat de vaste inrichting in beginsel in het buitenland geheven belasting ter zake van aan de vaste inrichting toerekenbare belastbare dividenden, interest of royalty’s kan verrekenen met de Nederlandse belasting hierover. Deze verrekening is alleen mogelijk indien in het geval dat een binnenlands belastingplichtige persoon de dividenden, interest of royalty’s zou ontvangen, deze persoon voor de verrekening van in het bronland geheven belasting in Nederland een beroep op een (internationale) regeling ter voorkoming van dubbele belasting zou kunnen doen. Met ‘vaste inrichting’ wordt bedoeld de buitenlands belastingplichtige die in Nederland een onderneming drijft door middel van een vaste inrichting.
Deze consequentie van de vestigingsvrijheid is niet beperkt tot situaties binnen de EU. De buitenlands belastingplichtige met een vaste inrichting in Nederland die toegang heeft tot een verdrag dat de vestigingsvrijheid op gelijke wijze als het EG-verdrag garandeert, wordt op dezelfde wijze behandeld. Hierbij dient met name gedacht te worden aan buitenlands belastingplichtigen gevestigd in de landen Noorwegen, Liechtenstein en IJsland welke deel uitmaken van de Europese Economische Ruimte (zie EER-verdrag).
3.9.3. Vaste inrichting van buitenlands belastingplichtige zonder vestigingsvrijheid
Indien Nederland een belastingverdrag is overeengekomen met het land waar de buitenlands belastingplichtige gevestigd is, maar de buitenlands belastingplichtige geen toegang heeft tot een verdrag dat de vestigingsvrijheid garandeert, keurt de staatssecretaris goed dat verrekening van bronbelasting bij een vaste inrichting in Nederland op dezelfde wijze plaatsvindt als onder paragraaf 3.9.2 beschreven.
Is Nederland geen belastingverdrag overeengekomen met het land van vestiging van de buitenlands belastingplichtige die ook geen toegang heeft tot een verdrag dat de vestigingsvrijheid garandeert, dan kan geen bronbelasting worden verrekend bij de vaste inrichting in Nederland.
3.9.4. methode van verrekening
De vaste inrichting kan de bronbelasting op dividenden, interest of royalty’s waarvoor in Nederland een (internationale) regeling ter voorkoming van dubbele belasting bestaat verrekenen met inachtneming van de normale regels zoals die gelden bij de verrekening van de buitenlandse belasting voor in Nederland gevestigde lichamen.
Dit houdt onder andere in dat vereist is dat de dividenden, interest of royalty’s tot de grondslag van de vaste inrichting behoren waarover feitelijk Nederlandse belasting wordt geheven. De verrekening van de buitenlandse belasting bedraagt nooit meer dan de Nederlandse belasting over de dividenden, interest of royalty’s. Uit de gelijke behandeling van Nederlandse vaste inrichtingen en in Nederland gevestigde lichamen vloeit voort dat het Besluit van 20 juli 2000, nr. IFZ2000-766 M (zie hiervoor onder 3.8.3) waarin is goedgekeurd dat onder de verdragen verrekening wordt verleend via de gezamenlijke methode, eveneens van toepassing is bij de verrekening van bronbelasting bij de vaste inrichting. Ook dient getoetst te worden of de vermogensbestanddelen die de dividenden, interest en royalty’s genereren terecht tot het vermogen van de vaste inrichting worden gerekend.
Verder verbindt de staatssecretaris aan vorengenoemde goedkeuring eisen die betrekking hebben op de in acht te nemen limieten.Toepasselijke limieten bij de bepaling van de verrekenbare bronbelasting
De verrekening van bronbelasting op dividenden, interest en royalty’s bij de vaste inrichting is beperkt tot de laagste van:
a. de belasting berekend naar het percentage overeengekomen in het belastingverdrag tussen Nederland en het land van waaruit de dividenden, interest of royalty’s afkomstig zijn; en
b. de belasting berekend naar het percentage overeengekomen in het belastingverdrag tussen het land van vestiging van de buitenlands belastingplichtige met een vaste inrichting in Nederland en het land van waaruit de dividenden, interest of royalty’s afkomstig zijn.
Het gaat hierbij om de vaststelling van de zogenaamde eerste limiet: de met inachtneming van de regeling ter voorkoming van dubbele belasting in het buitenland geheven belasting. Andere begrenzingen, zoals de zogenaamde tweede limiet die aansluit bij de Nederlandse belasting die over de dividenden, interest of royalty’s wordt geheven, blijven onverminderd gelden.
Er kan niet meer belasting worden verrekenend dan de daadwerkelijk geheven buitenlandse belasting. De enige uitzondering hierop is het geval waarin als gevolg van het belastingverdrag tussen Nederland en het land van waaruit de dividenden, interest of royalty’s worden betaald rekening kan worden gehouden met een zogenaamde ‘tax sparing credit’. Alsdan kan tot het bedrag van de tax sparing credit verrekening plaatsvinden, tenzij dit bedrag hoger is dan de onder b berekende belasting.Opmerkingen bij a
De mogelijkheid bestaat dat aan de vaste inrichting toerekenbare dividenden, interest of royalty’s niet afkomstig zijn uit een land waarmee Nederland een belastingverdrag is overeengekomen. Als in Nederland een andere (internationale) regeling ter voorkoming van dubbele belasting (zoals de BRK of het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001) van toepassing is op basis waarvan bronbelasting kan worden verrekend, dan geldt de volgens deze regeling maximaal te verrekenen bronbelasting als uitgangspunt bij de bepaling van de toepasselijke limieten zoals hiervoor onder a bedoeld.Opmerkingen bij b
Is geen belastingverdrag overeengekomen tussen het land van vestiging van de buitenlands belastingplichtige met een vaste inrichting in Nederland en het land van waaruit de dividenden, interest of royalty’s afkomstig zijn dan geldt het volgende. Als op de dividenden, interest of royalty’s toch een (internationale) regeling van toepassing is die voorziet in een beperking van de te heffen bronbelasting, dan geldt het volgens deze regeling geldende percentage voor de bronbelasting als uitgangspunt bij de bepaling van de toepasselijke limieten zoals hiervoor onder b bedoeld. Geldt geen zodanige (internationale) regeling dan wordt het percentage van de bronbelasting van het land van waaruit de dividenden, interest of royalty’s afkomstig zijn als uitgangspunt genomen voor de berekening van de belasting onder b.
4.1. algemeen
In hoofdstuk 1 is kort aangegeven welke methoden ter voorkoming van dubbele belasting Nederland toepast. In hoofdstuk 2 is ingegaan op de methode van belastingvrijstelling en in hoofdstuk 3 op de methode van verrekening van buitenlandse (bron)belasting op dividenden, interest en royalty’s. In dit hoofdstuk komt aan de orde de verrekening van buitenlandse belasting over passieve winst uit buitenlandse onderneming.
Voor winsten die worden behaald met een buitenlandse onderneming waarvan de activiteiten grotendeels bestaan uit het beleggen of uit niet-actieve financieringswerkzaamheden als bedoeld in art. 13, lid 2, derde volzin, van de Wet Vpb 1969 (hierna: passieve winst uit buitenlandse onderneming) wordt volgens sommige verdragen en het Bvdb 2001 geen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting volgens de vrijstellingsmethode verleend. In plaats daarvan is een verrekeningsmethode van toepassing. Dit geldt voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 1999.
Bij de beantwoording van de vraag of al of niet sprake is van grotendeels niet-actieve financieringswerkzaamheden zullen de criteria die op dit punt zijn geformuleerd voor de toepassing van de deelnemingsvrijstelling op overeenkomstige wijze worden toegepast. Deze criteria zijn voor de toepassing van de vennootschapsbelasting neergelegd in art. 2a en 2b van de Uitvoeringsbeschikking vennootschapsbelasting 1971 en gelden op overeenkomstige wijze voor de toepassing van het Bvdb 2001.
Alvorens onder het Bvdb 2001 op passieve winst uit buitenlandse onderneming de verrekeningsmethode kan worden toegepast, dient voldaan te zijn aan de voorwaarde dat het resultaat onderworpen is aan een belasting naar de winst die vanwege een andere Mogendheid wordt geheven. Anders echter dan bij dividenden, interest en royalty’s, is de verrekeningsmethode op passieve winst ook van toepassing indien deze door een niet-ontwikkelingsland aan belastingheffing is onderworpen.
Dat de vrijstellingsmethode ex art. 31 Bvdb 2001 niet van toepassing is op passieve winst uit buitenlandse onderneming bepaalt art. 32, lid 5. Dit is vormgegeven door de (passieve) winsten uit buitenlandse onderneming niet te rekenen tot de buitenlandse winst uit een andere Mogendheid. Wel blijft de in art. 32, lid 1 opgenomen definitie van winst uit buitenlandse onderneming van belang voor de bepaling van de passieve winst uit buitenlandse onderneming. Dit betekent bijvoorbeeld dat slechts verrekening van belasting wordt verleend, indien de onderneming wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting.
4.2. de dubbele begrenzing van de tegemoetkoming bij belastingverrekening (algemeen)
De verrekening van de buitenlandse belasting over passieve winst uit buitenlandse onderneming kan lager uitvallen dan de in het buitenland betaalde belasting. De reden hiervan is dat Nederland niet meer belasting wil verrekenen dan zij zelf aan belasting over deze bestanddelen zou hebben geheven. Vandaar dat Nederland (zoals praktisch ieder land) een tweede beperking aan de verrekening stelt.
De verrekening wordt aldus beperkt tot de laagste van de twee volgende limieten.
Eerste limiet: het bedrag van de feitelijk door het bronland geheven belasting over de passieve winst uit buitenlandse onderneming .
Tweede limiet: het bedrag dat tot de belasting die in het desbetreffende jaar zonder toepassing van de relevante regeling ter voorkoming van dubbele belasting volgens de Wet Vpb 1969 verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding staat als het gezamenlijke bedrag van de in dat jaar behaalde passieve winst staat tot de noemerwinst.
De omschrijving van de tweede limiet in de diverse regelingen is ingewikkeld. De tweede limiet bestaat steeds uit een breuk (de zogenaamde verrekeningsbreuk) vermenigvuldigd met de verschuldigde belasting:
Tweede limiet: Passieve winst / Noemerwinst * verschuldigde belasting
Hierna wordt per limiet besproken de regeling in het Bvdb 2001, de BRK en de verdragen.
4.3.1. de eerste limiet in het bvdb 2001
De verrekeningsmethode voor de buitenlandse belasting over passieve winst uit buitenlandse onderneming is te vinden in de artt. 39 t/m 41 van het Bvdb 2001.
Anders dan bij reguliere winst uit vaste inrichting, waarvoor onder het Bvdb 2001 belastingvrijstelling per land afzonderlijk wordt berekend, wordt de belastingverrekening ter zake van passieve winst uit buitenlandse vaste inrichting op gezamenlijke grondslag toegepast (volgens de zogenoemde gezamenlijke methode).
Bij de verrekeningsmethode voor passieve winst uit buitenlandse onderneming is het noodzakelijk het bedrag te bepalen van de (buitenlandse) belasting die vanwege een andere Mogendheid is geheven over de in een vaste inrichting opgekomen voordelen. Dit kan tot veel praktische problemen leiden. In beginsel gaat de regeling daarom uit van een forfaitaire vaststelling van de eerste limiet, zodat voor de meeste gevallen een nader onderzoek naar de hoogte van de in het buitenland geheven belasting niet nodig zal zijn.
De eerste limiet wordt op grond van art. 39, lid 2, onderdeel a, in beginsel forfaitair gesteld op 50 percent van het in art. 22 van de Wet Vpb 1969 genoemde (basis)percentage berekend over het gezamenlijk bedrag van de in een jaar genoten passieve winst uit buitenlandse onderneming.
Door een belastingplichtige kan echter ook worden verzocht uit te gaan van de in een jaar vanwege andere Mogendheden werkelijk geheven belasting die drukt op de passieve winst uit buitenlandse onderneming (art. 39, lid 3 Bvdb 2001). Deze keuze kan ieder boekjaar opnieuw worden gemaakt. In dat geval wordt niet uitgegaan van een forfaitair te bepalen bedrag maar wordt de eerste limiet gesteld op het bedrag van de in een jaar vanwege een andere Mogendheid feitelijk geheven belasting.
Naast de belasting over de winst die is geheven in de Mogendheid waarin de vaste inrichting is gelegen, kan dit ook belasting zijn die vanwege andere Mogendheden is geheven over voordelen (dividenden, interest en royalty’s) die kunnen worden toegerekend aan de vaste inrichting. In de situatie echter dat met betrekking tot deze voordelen geen aanspraak bestaat op verrekening op de voet van het Besluit dan wel in Nederland of in een andere Mogendheid reeds is voorzien in een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt de ‘achterliggende’ belasting niet nogmaals bij het berekenen van de hier bedoelde eerste limiet in aanmerking genomen. Grosso modo zal derhalve als achterliggende belasting in aanmerking genomen kunnen worden de (bron)belasting die wordt geheven door Mogendheden die voor de toepassing van het Besluit als ontwikkelingslanden zijn aangewezen.
4.3.2. de eerste limiet in de brk
De BRK voorziet (nog) niet in de toepassing van de verrekeningsmethode voor de belasting die drukt op passieve winst uit buitenlandse onderneming.
4.3.3. de eerste limiet in de verdragen
Bij onderhandelingen over belastingverdragen of bij heronderhandelingen van belastingverdragen zal van Nederlandse zijde een bepaling worden ingebracht waardoor Nederland de onderhavige aanpassing van de wijze waarop een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend met betrekking tot passieve winst uit buitenlandse onderneming (verrekening in plaats van vrijstelling) ook onder de verdragen kan effectueren.
Een aantal belastingverdragen kent inmiddels de verrekening (in plaats van vrijstelling) voor passief buitenlands inkomen. Voor Zwitserland geldt op grond van het Besluit van 24 december 1997 nr. IFZ97/1491M dat gekozen kan worden voor een forfaitaire verrekening (50% van de Nederlandse belasting over het passief inkomen). Alsdan dient echter tevens de inhaalregeling van artikel 41 Bvdb 2001 te worden toegepast (zie paragraaf 4.5.2). Voor de andere verdragslanden bestaat geen mogelijkheid om te kiezen voor een forfaitaire verrekening.
4.4.1. de tweede limiet in het bvdb 2001
De tweede limiet bestaat uit de uitkomst van:
teller (buitenlandse winst) / noemerwinst (‘wereldwinst’) * verschuldigde belasting.
De teller van de verrekeningsbreuk bestaat in dit geval uit het gezamenlijke bedrag van de in dat jaar in aanmerking te nemen passieve winst uit buitenlandse onderneming. Verder wordt verwezen naar paragraaf 2.2.
Uit art. 39, lid 4 jo 33, lid 4, Bvdb 2001 vloeit voort dat de noemer van de verrekeningsbreuk bestaat uit de winst verminderd met de te verrekenen verliezen voor zover deze bestaan uit negatieve winst. Het gaat daarbij om de winst in de zin van art. 7, lid 3 Wet Vpb 1969. De noemer wordt derhalve niet mede bepaald door de eventuele aanwezigheid van aftrekbare giften.
De verschuldigde belasting is reeds uitvoerig besproken in paragraaf 2.4 zodat op deze plaats geen verdere uitleg nodig is.
4.4.2. De tweede limiet in de verdragen
In de verdragen (stand per 1 januari 2002) die de mogelijkheid kennen van verrekening in plaats van vrijstelling voor passief buitenlands inkomen wordt niet verwezen naar de nationale regels, maar naar de verrekeningsmethode in het verdrag zelf. De tweede limiet is in deze gevallen gelijk aan de tweede limiet van de verrekeningsbreuk zoals besproken in hoofdstuk 3 (zie onder 3.4.4 en 3.5.3).
4.5. Voortwenteling en inhaal
In het geval dat de buitenlandse belasting over de passieve winst uit buitenlandse onderneming hoger is dan de (evenredig toegerekende) Nederlandse belasting hierover, zal een deel onverrekend blijven.
Hieronder wordt onder meer besproken of het onverrekende deel van de buitenlandse belasting in volgende jaren alsnog verrekend kan worden.
4.5.1. Voortwenteling in het Bvdb 2001
Op grond van art. 40 Bvdb 2001 kan het onverrekend gebleven deel van de buitenlandse belasting – hetzij forfaitair berekend, hetzij feitelijk geheven – worden overgebracht naar het volgende jaar. Het overgebrachte bedrag wordt geacht te zijn geheven door de andere Mogendheden in het daaropvolgende jaar (mits het bij beschikking is vastgesteld).
Deze regeling voor voortwenteling komt in grote lijnen overeen met de regeling van art. 37. Het op de voet van de onderhavige regeling naar een volgend jaar over te brengen bedrag wordt opgeteld bij het in dat jaar op de voet van art. 39, lid 2, onderdeel a, forfaitair te bepalen bedrag of, indien van de mogelijkheid van het derde lid gebruik wordt gemaakt, bij de in dat jaar feitelijk geheven buitenlandse belasting. Het overgebrachte bedrag bepaalt dan ook mede de hoogte van de eerste limiet van dat jaar. Voor deze overbrenging is vereist dat het naar een volgend jaar over te brengen bedrag door de inspecteur op de voet van art. 44, lid 2, is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. De toepassing van de onderhavige doorschuifregeling is in de tijd onbeperkt, net zoals de regeling van art. 37.
De tweede limiet ondervindt van dit overbrengen geen invloed. De teller van de verrekeningsbreuk wordt dus niet, zoals bij de vrijstellingsmethode, verhoogd met dat deel van het winstbestanddeel waarvoor nog geen belastingvermindering is verleend.
4.5.2. De inhaalregeling in het Bvdb 2001
Art. 41 ziet op de situatie dat de passieve winst uit onderneming negatief is. Een dergelijk verlies wordt op een wijze die overeenkomt met de in art. 35 opgenomen inhaalregeling overgebracht naar een volgend jaar. Ook de toepassing van deze inhaalregeling is in de tijd onbeperkt, net zoals de inhaalregeling van art. 35. Volledigheidshalve zij nog opgemerkt dat negatieve passieve winst uit buitenlandse onderneming in het jaar van realisatie deel heeft uitgemaakt van de winst die de grondslag vormt voor de heffing van vennootschapsbelasting.
4.5.3. de aanvullende inhaalregeling in het bvdb 2001
In art. 39, lid 2, onderdeel a, Bvdb 2001 wordt de eerste limiet op forfaitaire wijze bepaald. Belastingplichtige kan echter ook verzoeken om de eerste limiet te stellen op het werkelijke bedrag van de in het desbetreffende jaar vanwege de andere Mogendheid geheven belasting (art. 39, lid 3, Bvdb 2001). Zonder nadere voorziening zou de keuzemogelijkheid kunnen worden gebruikt om de inhaal van negatieve bedragen aan passieve winst uit vorige jaren te ontlopen. Art. 39, lid 3 treft op dit punt daarom een specifieke regeling. Is sprake van een in te halen bedrag aan negatieve passieve winst, dan bepaalt de tweede volzin van art. 39, lid 3, Bvdb 2001 dat de vanwege de andere Mogendheid geheven belasting niet ten volle in aanmerking mag worden genomen. De begrenzing wordt gesteld op het bedrag dat tot die buitenlandse belasting van dat jaar in dezelfde verhouding staat als het gezamenlijke bedrag aan passieve winst uit buitenlandse onderneming van dat jaar – berekend met inachtneming van de inhaalregeling van art. 41 – staat tot het gezamenlijke bedrag van de passieve winst uit buitenlandse onderneming van dat jaar. Daarbij wordt ook hier met de woorden ‘het gezamenlijke bedrag’ bedoeld dat de zogenaamde gezamenlijke methode geldt.
De begrenzing die is gesteld aan de keuze van de belastingplichtige om de eerste limiet te stellen op de werkelijk in het buitenland geheven belasting kan in de vorm van een formule worden weergegeven. De buitenlandse belasting wordt slechts in aanmerking genomen voor het gedeelte dat gevonden wordt door de feitelijk in het jaar geheven buitenlandse belasting te vermenigvuldigen met de breuk:
(gezamenlijk bedrag – overgebracht negatief gezamenlijk bedrag) / gezamenlijk bedrag
In het navolgende voorbeeld (overgenomen uit de nota van toelichting; de verwijzingen zijn aangepast aan het Bvdb 2001) is een en ander cijfermatig uitgewerkt.Voorbeeld
Uitwerking van de in art. 39 van het Bvdb 2001 opgenomen regeling zoals die met ingang van het jaar 1999 wordt toegepast. In het voorbeeld wordt uitgegaan van een Vpb tarief van 35%. Met de term ‘gezamenlijk bedrag’ wordt gedoeld op het gezamenlijke bedrag van de in een jaar genoten passieve winst uit buitenlandse onderneming in de zin van art. 32, lid 5. Met de term ‘overige winstbestanddelen’ wordt gedoeld op overige in de winst als bedoeld in art. 8 van de Wet Vpb 1969 opgenomen resultaten.
  jaar 1 jaar 2 jaar 3
gezamenlijk bedrag 100 –50 100
overige winstbestanddelen –80 60 30
belastbaar bedrag (winst) 20 10 130
Jaar 1
Bij de berekening van de vermindering wordt uitgegaan van het forfait van art. 39, lid 2, onderdeel a. Het te verrekenen bedrag (eerste limiet) bedraagt: 50% * 35% * 100 = 17,5. De op de voet van onderdeel b berekende tweede limiet bedraagt: 20 * 35% = 7. De vermindering bedraagt derhalve 7, het restant van 10,5 kan worden overgebracht naar jaar 2.Jaar 2
Het gezamenlijke bedrag is negatief. Er is geen basis voor verrekening. Het uit jaar 1 overgebrachte bedrag van 10,5 alsmede het negatieve gezamenlijke bedrag wordt naar jaar 3 overgebracht.Jaar 3
Het gezamenlijke bedrag van dat jaar bedraagt 100. In plaats van toepassing van het forfait van art. 39, lid 2, onderdeel a, wordt gekozen voor verrekening van de feitelijk in jaar 3 geheven buitenlandse belasting. Deze bedraagt in dit voorbeeld 20. Dit bedrag kan bestaan uit in het land waarin de vaste inrichting is gelegen geheven belasting, maar ook uit in een derde land geheven belasting op aan de vaste inrichting toe te rekenen inkomen. Voorbeeld: de passieve winst uit onderneming bedraagt 100. Deze winst is in het land van de vaste inrichting onderworpen aan een belasting van 15%; er is derhalve 15 belasting geheven. De winst van de vaste inrichting bestaat voor 20 uit inkomsten uit een derde land, waarop een bronbelasting is ingehouden van 25%, derhalve een bedrag van 5. Op de met behulp van de vaste inrichting behaalde winst van 100 drukt in totaal aan belasting: 15 plus 5, is 20. Op basis van art. 39, lid 3, tweede volzin, wordt van de in het buitenland geheven belasting van 20 in aanmerking genomen: 100 – 50 (overgebracht uit jaar 2)/100 * 20 = 10. Hierbij wordt het doorgeschoven bedrag aan forfaitair berekende belasting van 10,5 opgeteld, zodat de eerste limiet 20,5 bedraagt. De tweede limiet bedraagt 100/130 * (130 * 35%) = 35, zodat de vermindering 20,5 bedraagt.
Indien in jaar 3 niet van de optie van het vierde lid gebruik zou zijn gemaakt, zou de forfaitaire credit hebben bedragen:
eerste limiet (art. 39, lid 2):  
50% van 35% * (100 - 50) =  8,75
   
bij: doorgeschoven credit 10,50
   
totale verrekening 19,25

Het verschil tussen de vermindering van 20,5 op basis van het derde lid en van 19,25 op basis van de forfaitaire methode, zijnde een bedrag van 1,25, is te verklaren doordat de feitelijke buitenlandse belastingdruk (20%) hoger is dan het forfaitair in aanmerking te nemen percentage (17,5%). Het verschil tussen de feitelijke buitenlandse belastingdruk van 20% en het forfait van 17,5%, zijnde 2,5%, wordt in dit voorbeeld door de werking van de tweede volzin van het derde lid maar voor de helft in aanmerking genomen, dus voor 1,25. Bij een buitenlandse winst van 100 leidt dat tot een vermindering van 1,25.
4.5.4. Voortwenteling in de verdragen
In de verdragen (stand in werking getreden per 1 januari 2002) is niet voorzien in een regeling voor de voortwenteling of inhaal van belasting wegens passieve winst uit een buitenlandse onderneming. In het geval van Zwitserland is, door de toepassing van het Besluit van 24 december 1997, nr. IFZ97/1491M, voortwenteling en inhaal wel mogelijk.
4.6. Verrekening: per land afzonderlijk of voor alle landen gezamenlijk?
Bij de verrekening in verband met passieve winst uit buitenlandse onderneming wordt onder het Bvdb 2001 de zogenoemde gezamenlijke methode toegepast, hetgeen voortvloeit uit de in art. 39 gebruikte woorden ‘het gezamenlijke bedrag’. Onder de verdragen geldt in alle gevallen de afzonderlijke methode. Het Besluit van 20 juli 2000, nr. IFZ2000-766 M, dat belastingplichtigen de mogelijkheid biedt te kiezen voor de gezamenlijke methode is niet voor deze gevallen geschreven (zie ook onder 3.8.3).
4.7. Overgangsproblematiek bij passieve winst uit buitenlandse onderneming
De overgangsregeling voor de verrekening wegens passieve winst uit buitenlandse onderneming is opgenomen in art. ll van het Besluit van 5 juli 1997, Stb. 1997, nr. 334. Deze regeling verwijst naar art. 10 van het Bvdb 1989 zoals dat luidt op de dag voorafgaand aan de inwerkingtreding van het Besluit van 5 juli 1997. Uit dien hoofde wordt in dit onderdeel steeds verwezen naar de bepalingen van het Bvdb 1989. Ook de terminologie is niet aangepast.
De overgangsproblematiek betreft het in aanmerking nemen in 1999 (het jaar waarin de wijziging van toepassing wordt) en later van bedragen die in het kader van de doorschuif- en inhaalregeling van art. 3, lid 3 en 4, van het Bvdb 1989 worden overgebracht naar het jaar 1999 en later, alsmede van naar die jaren over te brengen bedragen in de zin van art. II, lid 2, 3 of 7, van het Besluit van 23 december 1994 tot wijziging van het Bvdb 1989 (hierna: het Wijzigingsbesluit).
Hierbij kan worden gedacht aan de situatie dat in het jaar 1999 uit een Mogendheid passieve winst uit buitenlandse onderneming wordt genoten terwijl met betrekking tot die Mogendheid naar dat jaar een negatief bedrag aan buitenlands onzuiver inkomen wordt overgebracht. Zonder nadere voorziening zou de wijziging van de voorkomingsmethodiek dan het ongewenste gevolg kunnen hebben dat bij het berekenen van de vermindering voor de passieve winst uit buitenlandse onderneming (op basis van de verrekeningsmethode) geen rekening gehouden zou kunnen worden met het overgebrachte negatieve bedrag.
Voor deze situatie is een regeling getroffen die als uitgangspunt heeft dat de wijziging van de voorkomingsmethodiek niet van toepassing wordt zolang naar het jaar 1999 of latere jaren overgebrachte negatieve bedragen aan buitenlands onzuiver inkomen in aanmerking kunnen worden genomen. Deze regeling is vastgelegd in art. ll, lid 1, van het Besluit van 5 juli 1997. Dit betekent dat op de in 1999 en latere jaren uit een Mogendheid te genieten winst uit buitenlandse onderneming, indien deze winst kan worden aangemerkt als passieve winst uit buitenlandse onderneming, allereerst een overgebracht negatief bedrag in mindering wordt gebracht op de voet van art. 3, lid 4, van het Bvdb 1989, alvorens voor het eventuele restant van de passieve winst uit buitenlandse onderneming een verrekening wordt verleend.
Bij de overgangsproblematiek kan ook worden gedacht aan de omgekeerde situatie waarbij in een jaar sprake is van een negatief bedrag aan passieve winst uit buitenlandse onderneming terwijl naar dat jaar buitenlands onzuiver inkomen is overgebracht waarvoor nog recht bestaat op een vermindering op basis van de vrijstellingsmethode. De systematiek van het Bvdb 1989, waarbij een naar een volgend jaar overgebracht bedrag aan buitenlands onzuiver inkomen uit een Mogendheid deel uit maakt van het buitenlands onzuiver inkomen uit die Mogendheid van dat volgende jaar, brengt met zich mee dat de wijziging van art. 10 Bvdb 1989 in beginsel geen afbreuk doet aan de toepassing van de vrijstellingsmethode op dit overgebrachte inkomen. Hiervoor is dan ook geen expliciete bepaling nodig. Ook indien in het jaar waarnaar wordt overgebracht sprake is van een negatief gezamenlijk bedrag aan (passieve) winst uit buitenlandse onderneming waarop de verrekeningsmethode van toepassing kan zijn, wordt de berekening van de vermindering voor het overgebrachte buitenlands onzuiver inkomen niet beperkt door het genoten negatieve gezamenlijke bedrag.
In het Wijzigingsbesluit van 23 december 1994 is een overgangsregeling getroffen met betrekking tot de overgang van de gezamenlijke naar de afzonderlijke methode bij de toepassing van de vrijstellingsmethode. De bedragen die op de voet van deze overgangsregeling zijn vastgesteld, maken niet (zonder meer) deel uit van het buitenlands onzuiver inkomen van een Mogendheid. In verband hiermee is in art. ll, lid 2, van het Besluit van 5 juli 1997 een delegatiebepaling opgenomen, die het mogelijk maakt op dit punt nadere regels te stellen. Van deze bevoegdheid is nog geen gebruik gemaakt. Dit heeft tot gevolg dat negatieve bedragen aan buitenlandse winst uit de jaren tot en met 1994 geen invloed hebben op de verrekening wegens passieve buitenlandse winsten in de jaren 1999 en later. Een uitzondering hierop wordt gevormd door belastingplichtigen, die in het kader van de overgangsregeling uit het Wijzigingsbesluit van 23 december 1994, hebben gekozen voor de alternatieve overgangsregeling. Negatieve bedragen aan buitenlands onzuiver inkomen afkomstig uit Mogendheden waarvoor tot die tijd de afzonderlijke methode werd toegepast kunnen, doordat geen saldering heeft plaatsgevonden, wel op de voet van art. 3, lid 4, van het Bvdb 1989 in aanmerking worden genomen in de jaren 1999 en later. Dit betekent dat op de in 1999 en latere jaren uit een Mogendheid te genieten winst uit buitenlandse onderneming, indien deze winst kan worden aangemerkt als passieve winst uit buitenlandse onderneming, ook een overgebracht negatief bedrag uit de jaren tot en met 1994 in mindering wordt gebracht op de voet van art. 3, lid 4, van het Bvdb 2001, alvorens voor het eventuele restant van de passieve winst uit buitenlandse onderneming een verrekening wordt verleend.
De overgangsregeling is, op grond van het bovenstaande, per Mogendheid, schematisch als volgt weer te geven:
5.1. Samenloop van verschillende soorten regelingen
Zowel bij de vrijstellingsmethode als bij de twee methoden van verrekening is een doorschuifregeling respectievelijk een voortwentelingsregeling van toepassing als er in enig jaar onvoldoende ruimte is om een aanspraak op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting volledig te honoreren. Deze regelingen (zie de drie voorafgaande hoofdstukken) brengen in dat geval het niet gehonoreerde gedeelte van de aanspraak over naar volgende jaren. De problematiek van het doorschuiven respectievelijk voortwentelen krijgt een extra dimensie als er een samenloop is van verschillende regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. In dat geval komt de vraag op in welke volgorde de verschillende aanspraken in enig jaar worden gehonoreerd en welke aanspraken worden overgebracht naar volgende jaren.
Een voorbeeld van het probleem is de situatie waarin een BV inkomsten uit verschillende landen verkrijgt en het totaal van de buitenlandse inkomsten groter is dan de wereldwinst. In die situatie moet men bepalen welke van de van toepassing zijnde regelingen vóórgaat bij het opvullen van de voor voorkoming beschikbare ruimte en welke aanspraken worden overgebracht.
Voor een aantal gevallen van samenloop kan op theoretische gronden aangegeven worden in welke volgorde de desbetreffende regelingen moeten worden toegepast. In andere gevallen zijn voor het oplossen van deze samenloopproblematiek nadere regels nodig. Onderstaand wordt hier op ingegaan.De volgorde binnen het Bvdb 2001 (artt. 33, 36 en 39)
In art. 36 lid 6 en 39 lid 5 Bvdb 2001 is een volgorde aangebracht in het verlenen van verminderingen op de voet van achtereenvolgens art. 33 (vrijstelling), art. 36 (verrekening van (bron)heffing op dividenden, interest en royalty’s) en art. 39 (verrekening bij passieve winst uit buitenlandse onderneming). Zonder expliciete bepaling zou de volgorde waarin de verminderingen uit hoofde van deze artikelen worden verleend niet zonder meer uit de systematiek van het Besluit voortvloeien. Na de toepassing van de vrijstellingsmethode wordt eerst zoveel mogelijk verrekening verleend op de voet van art. 36 en dan pas op de voet van art. 39. De reden hiervoor is dat de toepassing van de verrekeningsmethode voor passieve winst uit buitenlandse onderneming niet is beperkt tot belasting die is geheven vanwege Mogendheden die als ontwikkelingsland zijn aangewezen.Verdragen gaan vóór het Bvdb 2001
Bij het verlenen van vrijstelling en/of verrekening op grond van verschillende regelingen dient eerst te worden gekeken naar de onderlinge rangorde van de van toepassing zijnde regelingen. Verdragen zijn van een hogere orde dan het Bvdb 2001 (hierna: categorie 1). Vervolgens wordt binnen regelingen van gelijke rangorde de in het Bvdb 2001 aangegeven volgorde aangehouden (hierna: categorie 2). De uit deze rangorde voortvloeiende volgorde van in aanmerking nemen van verminderingen is, zoals hiervoor reeds vermeld, ook terug te vinden in de artt. 33 lid 3, 36 lid 6 en 39 lid 5 Bvdb 2001 en in art. 4 lid 1 van de Uitvoeringsregeling Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (zie 5.2 hierna).Samenvatting van de twee basisregels
De twee hiervoor behandelde basisregels kunnen worden samengevat in het volgende overzicht met betrekking tot de volgorde:
1. Op grond van verdrag vrijstellen.
2. Op grond van verdrag verrekenen van (bron)heffing op dividenden, interest en royalty’s.
3. Op grond van verdrag verrekenen van de heffing op passieve winst uit buitenlandse onderneming.
4. Op grond van Bvdb 2001 vrijstellen.
5. Op grond van Bvdb 2001 verrekenen van (bron)heffing op dividenden, interest en royalty’s.
6. Op grond van Bvdb 2001 verrekenen van de heffing op passieve winst uit buitenlandse onderneming.
5.2. Samenloop bij de vrijstelling van buitenlandse winst
Het kan voorkomen dat vrij te stellen winst wordt genoten uit twee of meer verdragslanden of uit twee of meer ‘besluitlanden’ én daarnaast als gevolg van binnenlandse verliezen onvoldoende ruimte aanwezig is om de gehele vrijstelling voor de buitenlandse winst te realiseren. Met behulp van de in paragraaf 5.1 weergegeven basisregels kan de volgorde van het in aanmerking nemen van verminderingen niet worden opgelost voor zover de vrij te stellen bedragen van dezelfde categorie zijn. Voor deze situaties is daarom in een regeling voorzien in art. 4 lid 2 van de Uitvoeringsregeling Bvdb 2001. Op dit artikel zal hierna kort worden ingegaan.
Voor wat betreft de rangorde bepaalt het tweede lid dat de verminderingen in aanmerking worden genomen in de volgorde van toenemende grootte. De grootte van de vrij te stellen winst wordt hierbij bepaald na toepassing van de doorschuif- en inhaalregeling van resultaten uit voorgaande jaren. Achtergrond van deze regeling is het zo efficiënt mogelijk toepassen van de doorschuif- en inhaalregeling van resultaten naar latere jaren. Doel van de in het tweede lid neergelegde regeling is namelijk dat zo weinig mogelijk beschikkingen behoeven te worden afgegeven.
De hierboven vermelde rangorde, ook wel de minimummethode genoemd, geldt niet voor de samenloop bij de verrekening van buitenlandse (bron)belasting of de verrekening wegens passieve winsten uit buitenlandse onderneming (zie 5.3 hierna).
5.3. Samenloop bij de verrekening van buitenlandse (bron)belasting
Het kan voorkomen dat verrekening van buitenlandse (bron)belasting dient plaats te vinden waarbij het dividend, de interest of de royalty afkomstig is uit twee of meer verdragslanden én daarnaast als gevolg van binnenlandse verliezen of een reeds toegepaste vrijstelling, onvoldoende ruimte is om de gehele verrekening van buitenlandse (bron)belasting te realiseren.
Bij een tekort voor verrekening van belastingen op grond van verschillende verdragen bepaalt het Besluit van 21 juni 1996 (IFZ96/619) dat voor alle van toepassing zijnde verdragen een evenredig deel van de niet verrekende belasting naar het volgende jaar wordt overgebracht.
Indien de verrekening van (bron)heffingen volgens de gezamenlijke methode plaatsvindt (zie paragraaf 3.8) op grond van het Besluit van 20 juli 2000 (IFZ2000/766M), treedt het probleem van samenloop uit meer dan één verdragsland niet op. Bij de toepassing van de gezamenlijke methode doet zich wel de vraag voor of de verrekening in de rangorde plaatsvindt in categorie 1 (verdragsniveau), of dat de gezamenlijke verrekening plaatsvindt in categorie 2 (besluitniveau). Aangezien de aanspraken op de verrekening van vooruitgewentelde buitenlandse bronbelasting in zijn algemeenheid moeilijker zijn te realiseren dan de vrijstelling wegens doorgeschoven buitenlandse winsten, vindt de verrekening van bronbelasting volgens de gezamenlijke methode plaats in categorie 1 (verdragsniveau).
5.4. samenloop van meerdere regelingen voor hetzelfde winstbestanddeel
Van de passieve winst uit buitenlandse onderneming kunnen winstbestanddelen deel uitmaken ter zake waarvan in een derde land (bron)belasting is geheven. Als bovendien een belastingverdrag op die winstbestanddelen van toepassing is tussen Nederland en het bronland, kan aanspraak worden gemaakt op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting volgens de verrekeningsmethode (beschreven in hoofdstuk 3). In die situatie komen ter zake van in feite dezelfde winstbestanddelen twee verrekeningsmogelijkheden tezamen, namelijk de verrekening uit hoofde van het belastingverdrag tussen Nederland en het bronland en de verrekening uit hoofde van de in art. 39 Bvdb 2001 opgenomen regeling (beschreven in hoofdstuk 4). In dat geval wordt allereerst het belastingverdrag toegepast en vervolgens wordt daarmee rekening gehouden bij het berekenen van de verrekening op de voet van de in het Bvdb 2001 opgenomen regeling. Een en ander volgt uit de onderlinge rangorde tussen de belastingverdragen en het Bvdb 2001 enerzijds en de werkingssfeer van het Bvdb 2001 anderzijds.
Het Bvdb 2001 is immers van toepassing voor zover niet reeds krachtens een andere regeling is voorzien in voorkoming van dubbele belasting. Voor zover derhalve uit hoofde van een verdrag aanspraak kan worden gemaakt op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt de op de voet van 39 lid 2 Bvdb 2001 berekende aftrek verminderd met de reeds verleende aftrek.
Een vergelijkbare samenloop doet zich voor indien een vermogensbestanddeel van een in een verdragsland gevestigde vaste inrichting vrijgestelde buitenlandse winst genereert, terwijl eveneens bronbelasting is ingehouden door een derde land (bronland) op een deel van deze buitenlandse winst. Indien deze bronbelasting op grond van een belastingverdrag tussen Nederland en het bronland verrekenbaar is, dan doet zich een samenloop voor tussen een vrijstellings- en een verrekeningsmogelijkheid. De ratio van de voorkoming brengt mee dat in dergelijke gevallen slechts eenmaal voorkoming wordt gegeven. De uit het bronland afkomstige buitenlandse winst wordt daarom voor de toepassing van het verdrag met het bronland, geacht geen onderdeel uit te maken van de heffingsgrondslag in Nederland. Dit heeft tot gevolg dat het verdrag geen mogelijkheden biedt voor een verrekening van de bronbelasting uit dat land. Er wordt dus alleen een vrijstelling toegepast op de buitenlandse vaste inrichtingswinst.
5.5. In het programma toegepaste rangorde
Schematisch weergegeven wordt in het programma de volgende volgorde toegepast.
Voor de jaren tot en met 1994 :
  Vrijstelling Verrekening
Afzonderlijk verdrag 1 2
Gezamenlijk verdrag 3 4
Besluit 1989 3 4

Voor de jaren 1995 tot en met 1998:
  Vrijstelling Verrekening
Verdrag 1 2
Besluit 1989 3 4

Voor de jaren 1999 en later:
6.1. buitenlandse (bron)belasting als kosten aftrekbaar
In paragraaf 1.5.4 is de aftrek van buitenlandse belasting als kosten aan de orde geweest. Hierna wordt ingegaan op de vraag wanneer deze methode van voorkoming van dubbele belasting moet worden toegepast.
Art. 10, onderdeel e, Wet Vpb 1969 bepaalt:
‘Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek de vennootschapsbelasting, alsmede belastingen die buiten Nederland in enige vorm naar de winst worden geheven, indien voor de belastingplichtige te dier zake een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is.’
Blijkens dit artikel is de methode van kostenaftrek vooral een vangnetregeling. Kostenaftrek is bijvoorbeeld mogelijk indien de belastingplichtige interest ontvangt uit een land, waarmee Nederland geen verdrag heeft gesloten en dat niet behoort tot de in het Bvdb 2001 genoemde ontwikkelingslanden.Kostenaftrek onder het Bvdb 2001
Art. 38 Bvdb 2001 opent de mogelijkheid om van belastingverrekening af te zien en te kiezen voor kostenaftrek. Het is namelijk denkbaar dat de methode van kostenaftrek voor de belastingplichtige voordeliger is dan de verrekeningsmethode. Door de werking van de tweede limiet (van de verrekeningsbreuk) wordt immers niet meer tegemoetkoming verleend dan in Nederland per saldo – met inachtneming van de op de inkomsten drukkende kosten – wordt geheven. Kostenaftrek is voordeliger indien het buitenland de bruto-inkomsten belast, terwijl Nederland rekening houdt met de (half)netto-inkomsten, en als gevolg daarvan de belastingvermindering bij aftrek als kosten (34,5% * ingehouden bronbelasting) groter is dan het bedrag dat verrekend kan worden ( (netto inkomsten / wereldwinst) * verschuldigde belasting).
Aan de keuzemogelijkheid van art. 38 Bvdb 2001 zijn wel enkele voorwaarden verbonden. Zo kan, net als onder het Besluit 1989, het verzoek alleen voor de bronbelasting op alle ontvangen dividenden, interest en royalty’s gezamenlijk worden gedaan. Het is dus niet mogelijk om bijvoorbeeld voor bepaalde dividenden of royalty’s voor kostenaftrek te kiezen, en de bronbelasting op andere opbrengsten te verrekenen.
Daarnaast geldt de keuzemogelijkheid alleen voor de in het jaar genoten dividenden, interest en royalty’s, en de daarover geheven (bron)belasting. Hieronder valt niet de belasting die met toepassing van art. 37 is voortgewenteld naar dat jaar. Zodra de buitenlandse bronbelasting in een bepaald jaar niet verrekend kan worden en er voor dat jaar geen verzoek wordt gedaan, kan dus geen kostenaftrek in latere jaren voor deze doorgeschoven belasting meer plaatsvinden.
De keuze voor kostenaftrek dient jaarlijks te worden gemaakt. De keuze kan nog worden gemaakt of herzien zolang de aanslag niet onherroepelijk vaststaat.Kostenaftrek onder BRK en verdragen
Een bepaling die overeenkomt met art. 38 Bvdb ontbreekt in de BRK en de verdragen. Op grond van de BRK en de verdragen bestaat geen keuzemogelijkheid voor kostenaftrek. In het Besluit van 21 juni 1996, IFZ96/619 is echter goedgekeurd dat art. 38 Bvdb 2001 op schriftelijk verzoek per verdragsland op overeenkomstige wijze kan worden toegepast.
Ook hierbij geldt dat de kostenaftrek is gemaximeerd tot het percentage dat op basis van het verdrag mag worden ingehouden door het bronland; dat de belastingplichtige een dergelijk verzoek ieder jaar opnieuw moet doen; dat het verzoek betrekking moet hebben op het gehele bedrag van de buitenlandse dividenden, interest en royalty’s alsmede op het gehele bedrag van de daarover geheven belasting en dat indien er voor een bepaald jaar geen verzoek wordt gedaan, geen kostenaftrek in latere jaren voor deze dan overgebrachte belasting meer kan plaatsvinden.
6.2. dienstverleningslichamen en deelnemingen (artt. 8c en 13 vpb) Voor een Nederlands dienstverleningslichaamdat renten en/of royalty’s ontvangt, rijst de vraag of de erop drukkende bronbelasting met de aanslag vennootschapsbelasting mag worden verrekend.
Als het dienstverleningslichaam geen reële risico’s loopt ter zake van samenhangende geldleningen of rechtsverhoudingen, luidt het antwoord op die vraag altijd ontkennend. Bij toepassing van art. 8c lid 1 van de Wet Vpb 1969 zijn de renten en royalty’s namelijk niet begrepen in de winst in de zin van art. 7 Wet Vpb 1969.
Ook als een Nederlands lichaam deelnemingsdividenden ontvangt, is de bronbelasting die daar op drukt niet verrekenbaar. Het deelnemingsdividend is namelijk op grond van art. 13 Wet Vpb 1969 objectief vrijgesteld. Zelfs ingeval een deelnemingsdividend moet worden afgeboekt van de kostprijs van de deelneming komt verrekening van bronbelasting niet aan de orde. Illustratief is in dit verband BNB 1987/73. De Hoge Raad overwoog:
‘Art. 24, paragraaf 1, onder 3e laatste volzin, aanhef en sub b van het verdrag met België heeft de strekking te voorkomen, dat Nederland voor de in die bepaling bedoelde bestanddelen van het inkomen, die in België mogen worden belast, een vermindering van belasting geeft die groter is dan het bedrag van de Nederlandse belasting, dat zonder vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van die bestanddelen verschuldigd zou zijn. Naar deze strekking kan een op de aandelen in een in België gevestigde vennootschap uitgekeerd dividend dat op de boekwaarde van de aandelen in mindering wordt gebracht en aldus niet tot de winst bijdraagt, niet tot een vermindering van Nederlandse belasting leiden.’
Nu geen verrekening mogelijk is van bronbelasting op renten en royalty’s ex art. 8c en dividendbelasting op (meegekochte) deelnemingsdividenden ex art. 13, resteert de vraag of een aftrek als kosten kan plaatsvinden. Ook deze vraag moet ontkennend worden beantwoord. Zowel in art. 8c als art. 13 blijven namelijk de kosten bij het bepalen van de belastbare winst buiten aanmerking. In art. 8c blijkt dit uit het bijvoeglijke gebruik van het werkwoord ‘ontvangen’, waardoor de renten en royalty’s netto moeten worden opgevat; dus inclusief de buitenlandse bronbelasting. In art. 13 volgt dit uit het eerste lid waar naast de voordelen ook de kosten uit de heffingsgrondslag worden geëlimineerd , .
Tot slot kan in dit verband nog worden gewezen op de tegemoetkoming bij dooruitdeling van deelnemingsdividenden in art. 11 en 12 van de Wet op de dividendbelasting 1965. De onverrekende bronheffing geeft dan aanleiding tot een korting op de af te dragen Nederlandse dividendbelasting.
7. De gevolgen van fusie of splitsing van landen
Het gebeurt wel dat landen zich splitsen (voorbeeld: Sovjet-Unie) of juist samengaan (voorbeeld: West- en Oost-Duitsland). De vraag is dan hoe moet worden omgegaan met nog niet effectief vrijgestelde inkomensbestanddelen en/of verrekende buitenlandse belasting.
Deze problematiek hangt samen met het van toepassing worden van een andere regeling. Een land kan van afzonderlijk land een gezamenlijk land worden of omgekeerd (voor de vrijstelling gold dit tot 1 januari 1995) of van verdragsland een niet-verdragsland.
Er zijn geen regels vastgesteld die bepalen welke gevolgen fusie en splitsing hebben voor openstaande bedragen. Evenmin is er jurisprudentie op dit punt.
In het computerprogramma is gekozen voor de hierna omschreven behandeling.
7.1. fusie van landen
In het boekjaar van de fusie worden de overgebrachte winsten uit hoofde van de doorschuifregeling, de overgebrachte verliezen uit hoofde van de inhaalregeling en de onverrekende bronheffing van de oorspronkelijke landen met elkaar gesaldeerd en indien nodig herrekend en toegerekend aan het overgebleven land. Vervolgens vinden vrijstelling en verrekening volgens de normale regels plaats.
7.2. splitsing van landen
Het nog vrij te stellen bedrag uit hoofde van de doorschuifregeling (c.q. het overgebrachte verlies uit hoofde van de inhaalregeling) uit het oorspronkelijke land wordt toegerekend aan de nieuwe landen:
als alle bedragen hetzelfde teken (positief of negatief) hebben, gebeurt de toerekening naar evenredigheid aan de buitenlandse winsten van ieder nieuw land;
als het nog vrij te stellen bedrag (c.q. in te halen verlies) uit het oorspronkelijke land een ander teken heeft dan de buitenlandse (positieve of negatieve) winst uit één of meer van de nieuwe landen, dan wordt eerst zoveel mogelijk pro rata gesaldeerd met de buitenlandse winsten van de nieuwe landen met een tegengesteld teken, het restant wordt pro rata toegerekend aan de nieuwe landen met buitenlandse winsten van hetzelfde teken.